Теоретические и правовые основы бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов

Ко второму уровню относятся Федеральные стандарты по бухгалтерскому учету, к которым в настоящее время относятся Положения по бухгалтерскому учету.

Согласно п.79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н. (в  ред. 24.12.2010 № 186н) бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п.80). В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации (п.81). В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (п.83) [5].

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (в редакции приказа Минфина РФ от 06.10.08 г. № 106 н, в ред. от 18.12.2012 № 164н) - основополагающий нормативный документ, которым руководствуются организации при формировании и раскрытии учетной политики. В учетной политике предприятия описываются порядок учета финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете [6].

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (в редакции приказа Минфина РФ 06.07.1999 № 43н , с изм. от 08.11.2010 № 115н) устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций. Cогласно п. 22 ПБУ 4/99 доходы и расходы в отчете о финансовых результатах должны показываться с подразделением на обычные и прочие [7].

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н (с изм. от 27.04.2012 № 55н) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах организации. Все доходы в отчете о финансовых результатах  делятся: на доходы по обычным видам деятельности и на прочие доходы. [8].

Положение по бухгалтерскому учету расходов организации - ПБУ 10/99 «Расходы организации», утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н (с изм.от 27.04.2012 № 55н) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организации. Все расходы в отчете о финансовых результатах  делятся: на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы [9].

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (в редакции приказа Mинфина России от 19.11.2002 г. № 114н., с изм. от 24.12.2010 № 186н) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций для организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток) и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период [10].

Третий уровень – отраслевые стандарты, которые устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

Согласно плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. (в ред. от 08.11.2010 № 142н) для обобщения информации о доходах и расходах используются счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», к которому могут быть открыты несколько субсчетов [11].

Приказом Министерства финансов России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. от 04.12.2012 № 154н) утверждены состав и формы бухгалтерской отчетности, а также коды строк в формах бухгалтерской отчетности [12].

Четвертый уровень — рекомендации в области бухгалтерского учета. Документы, разъясняющие порядок применения отдельных требований и положений документов более высокого уровня. В отличие от законодательных актов и документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности указания, разъяснения и письма отраслевых органов управления (прежде всего Минфина России и ФНС России) не обязательны к применению всеми организациями, а носят рекомендательный характер.

Пятый уровень — внутренние рабочие документы организации, основным из которых является Устав предприятия, Приказ об учетной политике организации, а так же должностные инструкции, положение о бухгалтерской службе.

Нормативно закрепленная методика расчета финансового результата в бухгалтерском учете представлена определенным набором учетных действий, которые представлены в приложении 1.

1.2 Учет финансовых результатов

Финансовые результаты деятельности предприятия являются одним из важнейших объектов бухгалтерского учета.

Целью бухгалтерского учета финансовых результатов является правильное соблюдение и отражение доходов и расходов от совершаемых операций в соответствии с действующим законодательством [42, с.345].

Основные задачи бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности организации – это:

1.Своевременное и достоверное признание доходов и расходов предприятия в бухгалтерском учете в соответствии с действующим законодательством  и стандартами учета и отчетности;

-грамотное оформление первичной документации;

-ведение регистров бухгалтерского учета;

-грамотное отражение на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности доходов и расходов предприятия.

2.Определение налогооблагаемой прибыли предприятия:

-расчет совокупного годового дохода;

-отражение в учете вычетов;

-расчет налогооблагаемого дохода предприятия.

3.Отражение доходов и расходов в налоговой отчетности предприятия [17, с.398].

Получение прибыли является основной целью предпринимательской деятельности организаций, занятых во всех отраслях народного хозяйства и независимо от организационно-правовой формы [41, с.165]. Прибыль является одной из разновидностей финансового результата (другим является убыток), который формируется на счетах учета продаж и учета прочих доходов и расходов.

С учетом классификации доходов и расходов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина РФ от 31 октября 2000г. № 94н (в ред. от 08.11.2010 № 142н), выделены следующие счета для обобщения информации о доходах и расходах организации:

-счет 90 «Продажи» - для определения финансового результата по доходам и расходам от обычных видов деятельности;

-счет 91 «Прочие доходы и расходы» - для определения финансового результата от прочих доходов и расходов (кроме чрезвычайных);

-счет 99 «Прибыли и убытки» - используется для обобщения информации о формировании конечного результата деятельности организации в отчетном году, в том числе и учета чрезвычайных доходов и расходов.

Финансовый результат хозяйственной деятельности определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного года. Формирование итогов финансового результата за отчетный год осуществляется накопительным путем в течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» в виде остатка, отражающего прибыль (по кредиту счета) либо убыток (по дебету счета). По завершении первого квартала на счете 99 проводится промежуточный итог финансового результата за первый квартал, по завершении второго квартала – за полугодие, по завершении третьего квартала – за 9 месяцев отчетного года и по завершении четвертого квартала формируется итоговый финансовый результат за весь отчетный год [32, с.191].

Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:

а) финансового результата, полученного от продажи продукции, товаров, работ, услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности организации;

б) финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части прочих доходов и расходов);

в) финансового результата от прочих доходов и расходов [18, с.13].

Различие между этими составными частями прибыли или убытков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 «Продажи». Со счета 90 прибыль или убыток обычной деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки. Финансовый результат от продажи имущества, прочие доходы и расходы вначале отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с которого затем ежемесячно списывают на счет 99.

Кроме того, по дебету счета 99 отражают начисленные платежи на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 99 и 68 [29, с.531].

По окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря сумму чистой прибыли списывают с дебета счета 99 в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84.

Конечный финансовый результат организации за отчетный период выражается в виде чистой прибыли к распределению, которая образуется после вычета из совокупных доходов организации экономически обоснованных результатов. Ими являются в силу приоритетности признания и исполнения обязательств организации перед третьими лицами (кредиторами, бюджетом, поручителями) обязательства, образующие дополнительные расходы организации:

-штрафы и пени, начисленные налоговыми органами;

-штрафы, пени и неустойки в пользу коммерческих организаций за - неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договорам;

-суммы повышенных процентных платежей за нарушение условий кредитного договора;

-обязательства по условиям договора залога, поручительства и т.п.

По окончании календарного отчетного года от суммы фактической бухгалтерской прибыли, полученной организацией за отчетный год, в первоочередном порядке производят окончательный расчет причитающейся бюджету суммы налога на прибыль по установленной ставке с учетом корректировок отчетной прибыли до уровня налогооблагаемой. Авансовое использование прибыли текущего отчетного года на нужды организации, кроме авансовых платежей налога на прибыль и уплату штрафных налоговых и приравненных к ним санкций за покрытие налоговых правил налогообложения, не предусмотрено [16, с.375].    

Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о финансовых результатах.

При формировании финансового результата (прибыли или убытка) в бухгалтерском учете находят отражение все виды доходов и расходов организации, а для целей налогового учета учитываются не все полученные доходы и не все понесенные организацией расходы. Это вызвано тем, что состав затрат, включаемых в себестоимость продукции и учитываемых при налогообложении прибыли, определяются не правилами бухгалтерского учета, а налоговым законодательством (т.е. правилами налогового учета) [14, с.21]. Как указано в ст. 313 НК РФ, налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Главная задача налогового учета – сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения исходя из принципа последовательности применения норм и правил учета от одного налогового периода к другому [13, с.10].

Предприятия, уплачивающие налог на прибыль (НП), организуют систему налогового учета самостоятельно на основе регистров бухгалтерского учета или специально сформированных регистров налогового учета (Гл.25 НК РФ). Ими могут быть накопительные ведомости, справки – расшифровки, специальные расчеты. Информация налоговых регистров служит для составления декларации по налогу на прибыль. Формирование налоговой отчетности можно рассмотреть на схеме (Рисунок 1.2).

┌───────────────────┐     ┌────────────────────┐     ┌────────────────────┐

│Первичные документы├────>│ Регистры налогового├────>│Налоговая отчетность│

│                   │     │        учета       │     │                    │

└───┬───────────────┘     └──────────┬─────────┘     └────────────────┬───┘

    │                     ┌──────────┴───────────┐                    │

   │  ┌──────────────────┴─────────┐ ┌──────────┴─────────────────┐  │

    │  │  Созданные самостоятельно  │ │Автоматизированные

                                       бухгалтерские программы        │ 

    │  └──────────────────┬─────────┘  └──────────-─────────────────┘  │

   \│/                    │                                           │

┌───┴────────────────┐    │                                          \│/

│    Накладные на    │    │                                    ┌──────┴───┐

│отгрузку и получение│    │                                    │ Налоговая│

│ продукции, товаров,│    ├                                    │декларация│

│     материалов;    │    │                                    │  по НДФЛ │

│     приходные и    │    │                                    └──────────┘

│ расходные кассовые │    │                                    

│  ордера; платежные │    ├───────────────────────────────┐ 

│   поручения; акты  │    │        Налоговые регистры     │    ┌──────────┐

│ выполненных работ, │    │   организаций - плательщиков  │    │ Налоговая│