2. Методы  составления сводной бухгалтерской  отчетности.

     Прежде чем говорить об особенностях составления сводной отчетности важно рассмотреть само понятие "группа взаимосвязанных организаций", определить состав группы и характер возникающих внутри нее связей, обуславливающий необходимость составления единой групповой отчетности - сводной бухгалтерской отчетности. В Методических рекомендациях под группой понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами. При этом под дочерним обществом понимается организация, в отношении которой головная организация:

• Обладает более 50% голосующих акций (долей в уставном капитале);
• Либо имеет возможность определять решения, принимаемые этой организацией, в соответствии с заключенным между ними договором;
• Либо имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

     Под зависимым обществом понимается организация значительной долей капитала которой (от 25% до 50%) владеет головная организация.

     Более полно понятие группы предприятий  раскрыто в законе РФ от 22.03.91г. № 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". В соответствии с положениями указанного закона группа предприятий может состоять из двух и более юридических лиц, в отношении которых:

1. Одно юридическое лицо (или группа лиц):
• имеет право прямо или косвенно распоряжаться более чем 50 процентами от общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие их уставный капитал;
• имеет возможность на основании договора или иным образом определять решения, принимаемые их руководством, в том числе определять условия ведения ими предпринимательской деятельности, либо осуществлять полномочия их исполнительного органа;
• имеет право назначать их единоличный исполнительный орган или более 50 процентов состава их коллегиального исполнительного органа.
2. Физическое лицо единолично, либо вместе со своими близкими родственниками, имеет права, указанные в пункте 1, либо осуществляет полномочия исполнительного органа нескольких юридических лиц.
3. Юридические лица являются участниками одной финансово-промышленной группы. Дадим определение финансово-промышленной группы-под финансово-промышленной группой понимается совокупность юридических лиц, полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. Участниками финансово-промышленной группы являются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания, уполномоченная ими на ведение общих дел и управление финансово-промышленной группой. В составе финансово-промышленной группы обязательно должно быть кредитное учреждение (банк).

     Важным  признаком группы предприятий является наличие единого контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу. Под контролем здесь надо понимать возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, возникающую вследствие распоряжения контрольным пакетом его акций либо наличия договора или иного основания, дающего право назначать большую половину руководства предприятия и влиять на принимаемые им решения. Кроме того, для группы предприятий характерна не только потенциальная возможность одного из предприятий контролировать деятельность другого (других), но и реальное осуществление этого контроля. В частности, под контролем в группе необходимо понимать управление головным предприятием финансово-хозяйственной деятельностью дочернего предприятия с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности. Такой тип контроля можно определить как контроль-управление. Таким образом, наличие материнско-дочерних отношений между двумя организациями не всегда влечет за собой возникновение группы, поскольку контроль-управление может отсутствовать. Например, головное предприятие может приобрести крупный пакет акций дочернего с целью его дальнейшей продажи или получения дивидендов. Кроме того, подобная ситуация возникает в случае нахождения дочернего предприятия за рубежом, в стране, где существуют законодательные ограничения, например, на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции предприятия и др. В этих случаях сводный отчет составляться не должен. Сводный отчет не составляется также и в некоторых других случаях. В Методических рекомендациях выделяется четыре вида случаев, когда сводная отчетность не составляется.

1. Отсутствие контроля. 
   Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
• доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего общества или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
• головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.
2. Несоответствие требованиям существенности и рациональности. 
   Данные о дочернем обществе, а также данные о зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
• данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенное влияние для формирования представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы (величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала Группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, - 10%)
• включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором.
3. Подконтрольность головного предприятия другой организации. 
   Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и / или ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации), если:
• сто процентов ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;
• девяносто или более процентов ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.
4. Различная деятельность.

     Стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество.

     Кроме того, сводная отчетность не составляется в случае наличия у головной организации только зависимых обществ.

     Во  всех этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в  дочернем обществе или зависимом  обществе отражается в сводной бухгалтерской  отчетности в сумме фактических  затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

     С другой стороны, достаточно часто возникают  случаи, когда дочернее предприятие включается в состав группы и в групповой отчет, независимо от того, что головное предприятие реально владеет в его капитале долей, меньше 50 процентов. Это особенно характерно для вертикально - интегрированных групп со сложной структурой, где присутствуют так называемые "внучатые" предприятия. "Внучатыми" называют дочерние предприятия, находящиеся под косвенным контролем головного предприятия (контроль осуществляется опосредованно через дочерние предприятия).

     Обобщая все вышесказанное, выделим условия составления сводной бухгалтерской отчетности.

     При составлении сводной отчетности должно обеспечиваться соблюдение ряда условий, относящихся к объединяемой финансовой отчетности материнской  и дочерней компании.

     Первое  условие состоит в том, что  остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, а также  нереализованная прибыль от таких операций должны полностью исключаться.

     Второе  условие состоит в том, что для сведения должна использоваться финансовая отчетность материнской и дочерних компаний, составленная на одну и ту же отчетную дату. Если финансовая отчетность, используемая при сведении, составлена на разные отчетные даты, то необходимо произвести корректировки для учета влияния существенных операций или других событий, произошедших между этими датами и отчетной датой финансовой отчетности материнской компании. В том случае, если отчетная дата финансовой отчетности дочерней компании не соответствует отчетной дате финансовой отчетности материнской компании, то для составления сводной отчетности дочерняя компания должна специально подготовить отчетность на ту же дату, что и группа, то есть на дату отчетности материнской компании. Однако в некоторых случаях можно отказаться от этого. Например, если подготовка отчетности специально на одну дату представляется нецелесообразной из-за отсутствия существенных операций и других событий между соответствующими датами, технических возможностей или из-за чрезмерно больших затрат. Тогда при составлении сводной финансовой отчетности допускается использовать финансовую отчетность по состоянию на разные даты при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев. Принцип последовательности диктует необходимость того, чтобы продолжительность отчетных периодов и разрыв между датами отчетов оставались неизменными.

     Третье  условие заключается в использовании  единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в подобных условиях. Сводная отчетность группы может быть сведена только тогда,когда учетная политика всех членов этой группы одинакова. Международные стандарты бухгалтерского учета требуют проведения надлежащих корректировок в целях достижения единообразия учетной политики, использованной в консолидированной финансовой отчетности. Например, в дочерней компании применяется своя методика оценки финансового состояния клиентов заемщиков, отличная от методики материнской компании, что приводит к созданию резервов на потери по ссудам в меньшем объеме. В этом случае данные о создании резервов на потери по ссудам должны быть скорректированы на расчетную величину резерва.

     Если  по каким-то причинам использование  единой учетной политики при составлении сводной финансовой отчетности признается нецелесообразным или невыполнимым, то это обстоятельство должно раскрываться с указанием пропорциональных долей статей сводной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика. Так, например, данные о создании резервов на возможные потери по ссудам, отраженные в отчетности дочерней компании, могут быть включены в сводную финансовую отчетность без корректировки. Однако данные, отраженные в сводной финансовой отчетности по соответствующей статье, требуют дополнительных разъяснений. Необходимо указать доли резерва материнской компании и дочерней компании. Приведем пример ситуации, в которой произошло несоответствие учетной политики дочерней организации и головной.  Пример:

     Согласно  учетной политике, используемой головной организацией (ОАО "Центр") для  составления сводной бухгалтерской  отчетности, по группе однородных объектов основных средств (станкам металлообрабатывающим) применяется линейный способ начисления амортизации. В дочерней же организации (ОАО "Регион") по этой группе применяется способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).  
По таким объектам в течение отчетного года дочерняя организация начислила в бухгалтерском учете амортизацию в сумме 300 000 рублей, а в налоговом учете - в сумме 600000 рублей. При этом в учете дочернего общества была отражена налогооблагаемая временная разница 300000 рублей (600000 - 300000) и отложенное налоговое обязательство (ОНО) 72000 рублей (300000 х 24%).  
Предположим, что по таким объектам расчет амортизации линейным способом, применяемым для составления сводной бухгалтерской отчетности , дает сумму 500000 рублей. Если бы дочерняя организация применяла такой способ, то она должна была бы отразить налогооблагаемую временную разницу 100 000 рублей (600000 - 500000) и соответственно ОНО в сумме 24000 рублей (100000 х 24%).  
Таким образом, показатель ОНО в отчетности дочерней компании перед его включением в сводной бухгалтерскую отчетность должен быть уменьшен на 48000 рублей (72000- 24000). Поскольку годовая сумма амортизации с учетом корректировки увеличивается на 200000 рублей (500000 - 300000), показатель остаточной стоимости основных средств в отчетности дочерней компании перед его включением в сводную бухгалтерскую отчетность должен быть уменьшен на 200000 рублей.Показатели нераспределенной и чистой прибыли в отчетности дочерней компании перед их включением в сводную бухгалтерскую отчетность  должны быть уменьшены на 152000 рублей (200000 - 48000).  
Дочерняя организация выслала в адрес головной организации вместе со своей годовой отчетностью следующий документ:

     Корректировка некоторых показателей отчетности ОАО "Регион", произведенная в  целях их включения в сводную  бухгалтерскую отчетность ОАО "Центр" в связи с различием в способах начисления амортизации по однородной группе "станки металлообрабатывающие".

     Четвертое условие касается отражения в  сводной финансовой отчетности показателей  дочерних компаний, приобретенных или отчужденных в отчетном периоде. Результаты операций дочерней компании включаются в сводную отчетность, начиная с даты приобретения дочерней компании, то есть с момента фактического получения контроля над приобретенной компанией в соответствии с МСФО 22 "Объединение компаний". Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в сводный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, то есть даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией. При этом в сводном отчете о прибылях и убытках в качестве результата отчуждения дочерней компании признается разница между поступлением в результате отчуждения компании и балансовой стоимостью ее активов за вычетом обязательств на дату отчуждения. В целях обеспечения сопоставимости сводной финансовой отчетности за разные отчетные периоды дополнительно раскрываются информация о влиянии приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы по состоянию на дату составления сводной отчетности, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.