Специфика аудиторского контроля в современных условиях

      Для достижения целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, внутренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выполненной ими работы в контексте проведенных аудиторами процедур, а также оценить возможность использования результатов работы других лиц в качестве достоверных аудиторских доказательств или базы для получения таких доказательств. Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организации ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта и не уменьшает этой ответственности.

      В ходе аудита должны документироваться  основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения, а также для доказательства качественного проведения аудита. Рабочая документация аудита должна быть достаточно полной и убедительной, чтобы служить под1всржденнем правильности того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

      На  этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных данных. При этом следует исходить из критериев соблюдения нормативных требований при подготовке экономическим субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта. Аудиторское заключение должно содержать четко выраженное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Безусловно положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношениях. Если составляется условно положительное или отрицательное аудиторское заключение либо оформляется отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то должны быть указаны обстоятельства, которые привели к тому или иному решению аудиторской организации.

      Оценка  необходимого уровня аудиторских гарантий надежности мнения аудитора о достоверности  бухгалтерской отчетности экономического субъекта должна быть увязана с принятием аудитором на основе своего профессионального суждения решения о характере и объеме подлежащих сбору аудиторских доказательств. При этом следует исходить из того, что аудиторские доказательства должны дать возможность аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно отсутствия либо наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта искажений, существенных с точки зрения понимания заинтересованными пользователями результатов деятельности экономического субъекта.

      Уверенность аудиторской организации в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может быть абсолютной из-за факторов, неизбежно ограничивающих эффективность аудита.

      К числу таких факторов относятся:

1. ограниченность осведомленности аудиторской организации о деятельности экономического субъекта рамками исследований, издержки на проведение которых необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;
2. присутствие в аудиторской работе неизбежного элемента субъективности в процессе принятия аудитором решений на основе своих профессиональных суждений, в частности при определении видов, объема и графика аудиторских процедур;
3. применение в ходе аудита выборочного подхода к осуществлению проверки ввиду нерациональности ее проведения сплошным порядком;
4. использование аудиторской организацией в качестве основы для формирования выводов и заключений аудиторских доказательств, которые по своему характеру являются сочетанием фактов и мнений; (Например, аудиторская организация может использовать результаты работы привлеченного эксперта (оценщика, инженера. геолога и т.д.), приводящего в своем заключении как объективные данные о проведенных исследованиях, так и собственные мнения и выводы.)
5. подверженность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта присущим им изъянам;
6. отсутствие непреодолимых препятствий для мошеннического сговора с целью искажения информации;
7. наличие неопределенности, связанной с интерпретацией и оценкой некоторых событий хозяйственной жизни, а также других обстоятельств, делающих невозможным применение исключительно объективных критериев как к составлению бухгалтерской отчетности, так и к оценке ее достоверности.

      Вышеуказанные факторы ограничивают (уровнем приемлемой, а не абсолютной уверенности) предоставление аудиторской организацией гарантий в том, что не существуют какие-либо иные (не обнаруженные в ходе аудита) обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта,

      В ходе проведения аудита в силу объективных и субъективных причин нельзя исключить вероятность того, что могут остаться незамеченными искажения в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

      Если  существуют признаки возможных искажений  бухгалтерской отчетности, то аудиторской организации следует увеличить объем своих процедур, с тем чтобы рассеять либо подтвердить возникшие сомнения.

      Объем проверки финансовых отчетов и правильности ведения бухгалтерского учета может возрасти при обнаружении ошибок и преднамеренных искажений.

      При проверке данных учета и отчетности анализируют наличие и состояние:

1. имущества (основных средств и вложений, запасов и затрат, нематериальных активов);
2. других долгосрочных активов (долгосрочных инвестиций, вложений в дочерние предприятия и филиалы, в ассоциированные компании);
3. денежных средств, расчетов и прочих активов (кассы, расчетного и валютного счетов, ценных бумаг и краткосрочных финансовых вложений, расчетов с участниками, использование заемных средств, расчетов с покупателями, дебиторами);
4. долгосрочных пассивов (уставного капитала, износа имущества, специальных фондов и резервов);
5. кредитов и других заемных средств;
6. расчетов и прочих пассивов (расчетов с кредиторами, с бюджетом, органами страхования, персоналом предприятия);
7. прочих пассивов.

      При проверке правильности определения  финансовых результатов деятельности предприятия предусматривается изучение:

1. выручки (валового дохода) от реализации продукции (работ услуг);
2. затрат на производство реализованной продукции;
3. результатов- от прочей: реализации;
4. доходов и расходов от внереализационных операций, в том числе

      с ценными бумагами, и от долевого участия.

      При аудите финансовых отчетов необходимо удостовериться в правильности составления баланса, отчетов о прибылях и убытках и других финансовых документов. Проверке подлежат все крупные сделки и операции, зарегистрированные в конце квартала или финансового года, основные финансовые показатели, коэффициенты и контрольные цифры, отличающиеся от исчисленных в среднем за последние пять лет, неудовлетворительная ситуация с оборотными средствами, выявленные факты, свидетельствующие о необоснованной необходимости резко поднять доходы для удержания цен на акции, причины и характер судебных исков к предприятию, особенно в связи с претензиями акционеров, использование в подразделениях предприятия разных форм финансовой отчетности и др.

      При проверке использования прибыли анализируют платежи в бюджет за 3 года, отчисления в резервный (страховой) фонд, перечисления прибыли в фонды накопления, в фонд потребления, на благотворительные и аналогичные цели, на штрафы.

      Особое  внимание следует уделить анализу  дебиторской и кредиторской задолженностей, динамике долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (в паи и акции других предприятий, в облигации и другие ценные бумаги, предоставленные займы и т.п.).

      При аудите акционерных предприятий в объем аудиторской проверки дополнительно' включают обстоятельства и данные, характеризующие:

1. акционерный капитал (по видам вложений);
2. число акции разрешенных, вы пуще иных "и неоплаченных;
3. стоимость не выкупленных акций;
4. номинальная стоимость и доход с каждой: акции;
5. движение по счетам акционерного1 капитала в течение проверяемого периода;
6. права, преимущества и ограничения, при распределении дивидендов;
7. задолженность по кумулятивным накопленным: дивидендам на привилегированные акции;
8. полученную выручку от реализации ценных бумаг;
9. акции: в резерве для продажи по опционам и контрактам. В процедурном: отношении объем работы аудитора включает:
10. проверку правильности документального оформления и сущности отдельных хозяйственных операций,- вызывающих: сомнение;
11. возможность проведения инвентаризации денежных средств, отдельных видов товарно-материальных ценностей, сверки расчетов;
12. анализ финансового положения предприятия по' данным баланса и отчетности о прибылях и убытках;
13. проверку соблюдения принципа тождественности данных аналитического и синтетического учета, правильности отнесения доходов и расходов предприятия к отчетным периодам;
14. оценку экономической эффективности принятой учетной политики;
15. проверку правильности составления консолидированной отчетности и баланса (консолидированная отчетность проверяется в случае, если головное предприятие предполагает или осуществляет выпуск ценных бумаг).[15]

  3.3 Независимость аудиторов

      Согласно  определению, проверка достоверности отчетности проводится независимым аудитором.

      Независимость аудитора определяется:

1. свободным выбором аудитора (аудиторской фирмы) хозяйствующим субъектом;
2. договорными отношениями между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом, что позволяет аудитору свободно выбирать своего клиента и быть независимым от указаний каких-либо государственных органов;
3. возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заключения до устранения отмеченных недостатков;
4. невозможностью аудиторской проверки при родственных или деловых отношениях с клиентом, превышающих договорные отношения по поводу аудиторской деятельности;
5. запрещение аудиторам и аудиторским фирмам заниматься хозяйственной, коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и других услуг, разрешенных законодательством.

      Аудиторы  должны быть независимы от аудитируемой организации, от любой третьей стороны, от собственников и руководителей аудиторской организации.

      Среди этических требований, предъявляемых  к профессии аудитора, независимость является основополагающей.

      Вопрос  о независимости аудиторов включается не только в закон об аудите и  другие нормативные акты, но и в  этический кодекс аудитора. Так, в кодексе профессиональной этики аудиторов РФ перечисляются основные обстоятельства, наносящие ущерб независимости аудитора либо позволяющие сомневаться в его фактической независимости:

1. предстоящие (возможные) или ведущиеся судебные (арбитражные) дела с организацией клиента;
2. финансовое участие аудитора в делах организации клиента в любой форме;
3. финансовая и имущественная зависимости аудитора от клиента (совместное участие в инвестициях, в другие организации, кредитование, кроме банковского, и др.);
4. косвенное финансовое участие (финансовая зависимость) в организации клиента через родственников, служащих фирмы, через основные и дочерние организации и т.п.;
5. родственные и личные дружеские отношения с директорами и высшим управляющим персоналом организации клиента;
6. чрезмерная гостеприимность клиента, а также получение от него товаров и услуг по ценам, существенно сниженным относительно реальных рыночных цен;
7. участие аудитора (руководителей аудиторской фирмы) в любых органах управления организации клиента, его основных и дочерних организаций;
8. неосторожные рекомендации и советы аудиторов (руководителей аудиторских фирм) о финансовых вложениях в организации, в которых они сами имеют какие-либо финансовые интересы;
9. прежняя работа аудитора в организации клиента либо в его управляющей организации на любых должностях;
10. если рассматривается вопрос о назначении аудитора на руководящую и иную должность в организации клиента.[13]