Система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

2.3 Методы калькулирования  себестоимости продукции

      По  объектам затрат обычно выделяют методы распределения затрат при массовом и серийном производстве (по деталям, изделиям, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам). В России используют попроцессный, попередельный и позаказный методы калькулирования себестоимости. Некоторые из методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг):

      Нормативный метод учета затрат на производство или калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции, хотя он может быть применен и в мелкосерийном и индивидуальном производствах: машиностроительной, металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, мебельной и других отраслях.

      Сущность  его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным  нормативными калькуляциями; обособленно  ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения  отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических  мероприятий, и определяют влияние  этих изменений на себестоимость  продукции. Фактическая себестоимость  продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим  нормам, величины отклонений от норм и  величины изменений норм, что отражено в формуле (1):

      З_ф=З_н+О+И,                                 (1)

      где:  

      З_ф - затраты фактические;

      З_н - затраты нормативные;

      О - величина отклонений от норм;

      И - величина изменений норм.

      Применение  нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование  себестоимости продукции требует  разработки нормативных калькуляций  на основе норм основных затрат, действующих  на начало месяца. В отличие от плановой в нормативную калькуляцию вносятся изменения в течение отчетного  периода (месяца, квартала) по мере изменения принятых при ее составлении на начало периода норм затрат. В результате этого отклонения от норм затрат устанавливаются в процессе производства, а не по окончании отчетного периода.

        На предприятиях, отличающихся относительной  стабильностью технологических  процессов, нормы затрат изменяются  редко, поэтому плановая себестоимость  мало отличается от нормативной.  На этих предприятиях вместо  нормативных калькуляций можно  использовать плановые.

      Этот  метод подразумевает соблюдение определенной последовательности бухгалтерских действий:

1. На основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция по изделиям;
2. В течение определенного периода (месяца) нормативная себестоимость корректируется с учетом изменений;
3. Возникшие в течение месяца изменения и отклонения от нормативной себестоимости учитываются отдельно;
4. Определяются причины возникших отклонений;
5. На основе фактических расходов определяется фактическая себестоимость продукции.

      Данный  процесс трудоемок, поэтому на предприятиях нормативную калькуляцию составляют только по принятым затратам (материалы, заработная плата); при изменении  норм не пересчитывают остатки незавершенного производства (отклонения возникающие  при изменении норм, относят на товарный выпуск); если возникают незначительные изменения норм, то эти изменения отдельно не учитываются, а рассматриваются вместе с отклонениями от норм. Для составления правильной калькуляции на предприятии нужно иметь четкое нормативное хозяйство (плановое задание, нормативную техническую документацию, нормативы расходов, в том числе расходов вспомогательных материалов). 

      Позаказный  метод калькулирования себестоимости — метод, используемый при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному заказу продукции. Такой метод калькуляции применяется тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или, когда она изготовляется в соответствии с техническими условиями заказчиками. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные монтажные и экспериментальные работы. Позаказная калькуляция широко используется производителями, работающими на основе заказов в таких сферах как печатное дело, авиационная промышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные услуги. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.

         При этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общепроизводственные (косвенные) расходы относят на каждый индивидуальный заказ или на партию продукции. При определении себестоимости изделия общие производственные затраты на каждый заказ делят на количество единиц продукции, изготовленных по данному заказу.

       Попроцессный  метод. Наиболее типичным является не индивидуальное, а серийное производство. В этом случае при расчете себестоимости производства единицы продукции очень часто трудно определить, к какому количеству продукции нужно относить производственные затраты, понесенные за период. Обычно на начало и на конец отчетного периода имеется незавершенное производство, на которое были сделаны затраты, но которое не было закончено за данный период. Сейчас рассмотрим другую систему, такую, в которой производственные затраты аккумулируются по одинаковым продуктам производства. Компания может применять для одних продуктов производства попроцессную калькуляцию, а для других - позаказную. Попроцессный метод калькулирования  применяют организации, которые серийно производят однообразную продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, относящихся к продукции, произведенной за определенный период. Полные производственные затраты аккумулируются по двум основным статьям -прямым материалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расходов). Себестоимость единицы продукции определяют делением общей суммы производственных затрат, понесенных определенным подразделением за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции, произведенных за этот же промежуток времени. Попроцессная калькуляция удобна для тех компаний, которые производят сплошную массу одинаковой продукции посредством ряда операций или процессов. В общем плане попроцессная калькуляция  используется в таких отраслях как нефтяная, угольная, химическая, текстильная, бумажная и т. д.  

       Прежде  чем остановиться на конкретной системы, необходимо уяснить принципиальные особенности каждой системы в  более широком плане.                

      Некоторые компании могут посчитать необходимым  применить смешанный вариант  использования этих двух систем, исходя при этом из характера движения продукции  по производственным цехам, например, в условиях параллельных технологических  процессов.

       Наиболее  подходят для попроцессной калькуляции  предприятия, имеющие к примеру  следующую особенность:

      Существует  три различных способа организации  движения продукции связанного с  попроцессной калькуляцией затрат:

       - последовательное перемещение;

       - параллельное перемещение;

       - избирательное перемещение;

      При последовательном перемещении каждый продукт подвергается одинаковой серии  операций. В текстильной промышленности, например, фабрика обычно имеет прядильный цех и цех окраски. Пряжа из прядильного цеха поступает в  цех окраски, а затем на склад  готовой продукции. Способ перемещения  здесь продукции является последовательным.

      При параллельном перемещении отдельные  виды работ выполняются одновременно, а затем в определенном процессе сходятся в единую цепочку.

      При избирательном перемещении продукция  проходит технологические ряды внутризаводских  подразделений, каждый из которых построен в соответствии с требованиями, предъявляемыми к конечному продукту. В эту  категорию попадают мясоперерабатывающие и нефтеперерабатывающие предприятия. При мясопереработке, например, часть  мяса после забоя поступает на мясорубку и упаковку, а затем  на склад готовой продукции. В  то же самое время другая часть  проходит обработку копчением, затем  упаковывается и поступает на склад. Этот способ может применяться  в разнообразных формах. Учет затрат методом попроцессной калькуляции  содержит четыре основные операции:

                - суммирование движущихся в потоке  вещественных единиц продукции.  На первом этапе определяется  сумма единиц продукции, подвергшейся  обработке в данном подразделении  в течение отчетного периода  времени. При этом объем на  входе должен равняться объему на выходе. Этот этап позволяет выявить утраченные в процессе произ- водства единицы продукции. Взаимозависимость может быть выражена формулой (2):  
               З_пр+I=З_кп+Т                              (2) 
                где :     

                З_пр - первоначальные запасы;

         I - количество продукции на начало периода;

         З_кп - запасы на конец периода;

         Т - количество единиц завершенной  и переданной далее продукции;

       - определение продукции на выходе  в эквивалентных единицах. Для  того, чтобы выявить себестоимость  единицы продукции в условиях  много процессного производства  важно установить полный объем  работы, выполненной за отчетный  период. В обрабатывающих отраслях  существует специфическая причина,  связанная с тем, как учитывать  все еще не завершенное производство, т. е. работы на конец отчетного  периода выполненные частично. Для  целей попроцессной калькуляции  затрат единицы частично завершенной  продукции измеряются на основе  эквивалентов полных единиц продукции.  Эквивалентные единицы представляют  собой показатель того, какое  число полных единиц продукции  соответствует количеству полностью  завершенных единиц продукции  плюс количество частично завершенных  единиц продукции. Например, 100 единиц  продукции со степенью завершенности  в 60%, с точки зрения производственных  затрат, эквивалентны 60 полностью завершенным  единицам;  [13,25]

       - определение полных учитываемых  затрат и вычисление удельной  себестоимости в расчете на  эквивалентную единицу. На этом  этапе суммируются полные затраты  отнесенные на производственное  подразделение в отчетном периоде.  Удельная себестоимость в расчете  на эквивалент показана в формуле  (3):  
У_с=П_з/Э_п,                                                  (3) 
где Ус – удельная себестоимость, П_з – полные затраты за период                                                                                                                                  времени, Э_п – эквивалентные единицы продукции за период времени; 

       - учет единиц завершенной и  переданной далее продукции и  единиц, остающихся в незавершенном  производстве.

      Для попроцессной калькуляции затрат используется так называемая сводная ведомость  затрат на производство. В ней обобщаются как полные затраты, так и показатели удельной себестоимости, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между  запасами незавершенного производства и единицами завершенной и  переданной далее (или запасами продукции) продукции.