Предпосылки возникновения бухгалтерского учета

Глава 1.Предпосылки  возникновения учета, его историческое развитие

1.1. Исторические предпосылки хозяйственного учета

История хозяйственного учета насчитывает  около шести тысяч лет. Неотъемлемой частью истории была эволюция бухгалтерского учета, его практики и теории.

Возникновение и распространение письменности и математики создало необходимые  предпосылки для практического  возникновения хозяйственного учета, а его распространение приводит и к выделению специальной  профессии - счетных работников. В Египте  и    Мессопотамии возникают специальные школы для подготовки счетных работников. Современный американский исследователь учетных древностей Виллард Стон считает, что методика подготовки писцов-бухгалтеров, принятая в Мессопотамии, существенно отличалась от египетской. В Мессопотамии подготовкой ведали храмовые жрецы, в Египте – чиновники финансового ведомства. В те и другие школы принимались способные дети независимо от их происхождения. В Вавилоне в школы принимались и девочки, и Мессопотамия может считаться первым местом, где появились женщины-бухгалтеры.

Счетные работники заполняли специальные  документы, впоследствии их назовут  первичными документами, регистрами и  отчетами. Порядок организации таких  записей зависел от характера  и объема хозяйственной деятельности, а также от вида материальных носителей.

Материальными носителями учетных данных долгое время  служили папирус (Древний Египет), глиняные таблицы и черепки (Ассирия  и Вавилон), восковые таблички (Древний  Рим). Особенности материальных носителей  влияли и на структуру учетных  регистров, и на организацию самих  записей. Использование папируса привело  к возникновению учета на «  сводных листах»; Глиняных таблиц и черепков – «карточек» и, наконец, восковых табличек – «книг».

Первыми приемами хозяйственного учета были:

1) качественно  однородные учетные совокупности - учетные рубрики, то, что в  дальнейшем получило название  счетов;

2) инвентаризация;

3) контокоррент (счет, открытый для взаимных расчетов с каким-либо лицом).

В литературе долгое время велась дискуссия о  том, какой именно прием – инвентаризация или контокоррент – возник раньше. Большинство авторов высказывались за инвентаризацию; Э.Л. Иегер, С.А. Сметанин, И.Г. Максимов, В. Стон –за контокоррент. Так как каждый прием возникает из потребностей хозяйственной практики, судя по всему, все названные здесь приемы возникли одновременно, причем первоначально контокоррент был связан с торговлей, инвентарь – с производственным и потребительским хозяйством.

На протяжении многих столетий оставалась погоня за максимально возможной полнотой и точностью отражения в учетных  регистрах ценностей, выступавших  как объект учета. Это было последовательное господство бухгалтерского натурализма, но чем дольше жил, рос и развивался этот натурализм, тем больше он себя изживал. [15, с.5]

Натурализм  в учете возник в то самое время, когда у людей возникла потребность  непременно записать то, что происходит в их хозяйстве.

Сначала надо было переписать всё имущество, так возникла инвентаризационная опись. Первой попыткой тех, кто составил такие  описи, было желание пересчитать  все предметы, входящие в круг хозяйства. Но уже самые первые инвентаризаторы заметили, что вещи входящие в инвентарь, могут иметь индивидуальные признаки, и тогда их относительно легко описать и записать, и родовые признаки, и тогда их можно записать только единой массой, сгруппировав по единому родовому признаку. В ряде случаев стремление к группировке и обобщению тех или иных учетных признаков приводило к конструированию условных единиц измерения. Так, в Вавилоне появились «условный кирпич» и «человеко-день». Использование условных учетных единиц было новым шагом по пути отхода от чисто натуралистической учетной концепции.

Выделение родовых признаков привело к  созданию счетов. «счета, писал в 1494 г. Л.Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о своих делах  и о том, идут ли дела его успешно  или нет».

Счета, как групповые признаки, как предикаты, появились с первых шагов хозяйственного учета, они долго составляли не единую систему учета, а только совокупность регистров, в которых отражалась хозяйственная жизнь, не было единого измерителя для учета и оценки всех хозяйственных благ. Если был, например, скотный двор, то учитывалось поголовье скота, надои – в натуральных единицах. Если продукция продавалась, то учет денежной выручки отражался совершенно автономно от учета производства, и не сопоставлялись ценности различных видов продукции.

Только  после появления единого денежного  измерителя, когда возникла возможность  оценивать все виды имущества  и расчетов, измерить всю учитываемую  хозяйственную массу, были созданы  условия для объединения ранее  автономных имущественных и личных счетов в единую систему так называемой простой бухгалтерии. Это была система, устанавливающая сплошное и систематическое  наблюдение за фактами хозяйственной  жизни. Центральную роль в этой системе  стали играть личные счета, именно они поглотили и подчинили своим правилам имущественные и денежные счета, поскольку деньги рассматривались как один из видов товарной массы. [5, с.34-36]

Благодаря использованию личных счетов и отражению  на них расчетов возникла двойная  запись. Простая бухгалтерия примерно уже около 80% всех фактов хозяйственной  жизни отражала с помощью двойной  записи. Логически простая бухгалтерия предшествовала двойной, но исторически они очень долго существовали одновременно. Разновидностью простой бухгалтерии в средневековой и буржуазной Европе считалась так называемая камеральная бухгалтерия, которая делала упор на учете денежных средств и сметы. Это был развернутый учет кассы с выделением счетов, открываемых по каждому виду поступлений и выплат в соответствии с намеченными ассигнованиями.

Самым существенным в камерной бухгалтерии  было то обстоятельство, что она  предусматривала не только регистрацию  фактов, которые ещё только должны были совершиться. Простая бухгалтерия  позволила создать единую систему  учета и взять под контроль все материальные, денежные средства предприятия и все его расчеты. Но и в этой кажущейся совершенной системе зеркального отражения были свои пороки: во-первых, отражение, в сущности, не было зеркальным, уже изначально слишком много условностей и допущений проникло в него; во-вторых, учет носил чисто регистрационных характер, не раскрывал юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов хозяйственной жизни; в- третьих, не было учетных средств для определения цели хозяйства- суммы прибыли; в-четвертых , не было итогов, позволяющих автоматически проконтролировать отражаемые в учете суммы.

Не случайно В. Зомбарт писал, что « отсутствие желания и умения точно считать  ярче всего проявляется в счетоводстве средних веков». « Что счеты  неизбежно должны сходиться» - это  идея, принадлежащая исключительно  новому времени». [8, c.232]

Развитие  неумолимо шло от учетного натурализма  к учетному реализму. Симптомом перехода к новому этапу было возникновение двойной бухгалтерии.

Впервые практические учетные книги двойной  бухгалтерии появились в Италии в конце XIII в.; вот почему на долгие годы выражение итальянская стало синонимом двойной бухгалтерии.

Главным признаком двойной бухгалтерии  является наличие счетов собственных  средств. При вводе их в систему  счетов двойная бухгалтерия совершила  переход от открытой системы, свободно дополняемой новыми счетами, к замкнутой. С этого момента все факты  хозяйственной жизни стали отражаться с помощью двойной записи.

На первый взгляд это многим казалось искусственным, трудно было видеть в таких  фактах, как падеж скота, сгоревший дом, полученный подарок, двойную запись. В природе и натуралистической  концепции учета ее нет, но в реалистической концепции учета на эти факты были распространены принципы двойной записи.

Двойная запись, став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль как  за сохранностью ценностей, так и  за осуществлением процессов управлении,т. е. бухгалтерский учет с помощью заранее продуманной и замкнутой системы счетов получил возможность раскрывать юридическую и экономическую природу фактов хозяйственной жизни. Только теперь «все деловые процессы, - писал В. Зомбарт, - совершаются параллельно или последовательно в данном хозяйстве, объединяются в некоторое абстрактное единство. Это абстрактное единство само уже затем выступает в качестве носителя отдельных хозяйственных актов и как бы ведет самостоятельную жизнь, выходящую за пределы бытия отдельных людей.[4,c.5-7]

Бухгалтерский учет служит связующим звеном между  хозяйственной деятельностью и  людьми, принимающими решения. Он измеряет хозяйственную деятельность путем  регистрации данных о ней для  дальнейшего использования, обрабатывает полученные сведения, сохраняя до нужного  момента, и перерабатывает их таким  образом, чтобы они стали полезной информацией, передает посредством  отчетов информацию тем, кто использует ее для принятия решений. Иначе говоря, данные о хозяйственной деятельности являются входом в систему бухгалтерского учета, а полезная информация для  лиц, принимающих решения, - выходом  из нее. 
 

1.2.Бухгалтерский  учет как наука

Бухгалтерский учет не зародился в XIII в. вместе с двойной записью, а возник вместе с товарным хозяйством. Наука же о бухгалтерском учете возникла тогда, когда на практике уже существовала двойная бухгалтерия.

 Первыми  теоретиками этой бухгалтерии  были Бенедетто Котрульни ( 1458г.) – купец- гуманист из Дубровника  и Лука Пачоли (1494 г.)- известный  ученый- математик. От этих первых  авторов в области бухгалтерского  учета берут начало два основных  теоретических направления: одно  связано с именем  Б.Котрульи  и рассматривает бухгалтерский  учет как орудие управления  отдельным предприятием. Из теоретиков  этого направления большое влияние  на последующие развитие науки  оказали Жан Савари (1622- 1690) и Даниель  Дефо (1661-1731), автор всемирно известного  романа «Робинзон Крузо».

Ещё одно направление было связано с развитием  идей Л.Пачоли, которые сводились  к рассмотрению бухгалтерского учета как универсальной методологической науки. Среди представителей этого направления следует назвать: Джироламо Кардано (1539 г.) – математика, врача и астролога, предполагавшего, что бухгалтерская методология лежит на стыке математики и черной магии; Вольфганга Швайкера (1549 г.) – немецкого автора, впервые четко определившего двойную запись как метод бухгалтерского учета; Симона ван Стевина (1607 г.) – голландского математика, впервые определившего бухгалтерское дело как науку; Джузеппе Форни (1790 г.)-  итальянского автора, давшего алгебраическое описание основной бухгалтерской процедуры.

 Независимо  от того, как различные авторы  решали вопрос о природе бухгалтерского  учета, все они внесли определенный  вклад в решение тех или  иных проблем, которые лежали  перед ними.[3, c.115]

Однако  изначально бухгалтерский учет получил  трактовку как юридическая наука.

Первым  автором, давшим такую трактовку  бухгалтерского учета, был Эдмонд Дегранж (1797 г.). Все счета он трактовал как счета личные, счета расчетов и вводил известное правило корреспонденции: тот, кто получает, - дебетуется, тот, кто выдает,- кредитуется.

Серьезно  углубил юридическую трактовку  бухгалтерского учета другой автор  – Ипполит  Ванье (1840), именно он выдвинул тезис, ставший в дальнейшем краеугольным камнем всех юридических теорий: счета  ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица.

Юридическое направление долгое время было господствующим почти во всех странах. Для его  развития и распространения особенно много сделали итальянские авторы. Первым в этом ряду следует назвать  Николо д^,Анастасио (1803 г.), выдвинувшего положение, что каждая хозяйственная операция должна отражаться на счете собственника двумя проводками.

Хотя  с ХХ в. в основной научной литературе юридическая теория игнорировалась, тем не менее считалось, что такая  трактовка наиболее приемлема в  педагогической практике, где она  позволяет «наиболее легко и  быстро ознакомить начинающего изучать бухгалтерию с элементарной счетной техникой».

Одновременно  с юридической трактовкой бухгалтерского учета возникло и его экономическое  истолкование.

Людовико  Джузеппе Криппа (1838 г.) трактовал бухгалтерский  учет как экономическую науку, цель которой «состоит в выяснении  и исследовании результатов деятельности хозяйства, причем объектами этой деятельности»  и выступают « всякого рода материальные ценности». Все счета  материально-вещественные и нет  личных счетов. Если, например, счет поставщиков имеет кредитовое сальдо, то это значит, что деньги, которые должны были лежать у поставщиков , пока ещё лежат у нас. Все счета открываются не по лицам, а, наоборот, независимо от лиц по видам имущества: товары, касса и т.п.. Двойная запись трактовалась им как следствие изменений в составе ценностей: дебет показывает их увеличение, кредит – уменьшение.