Понятие нематериальных активов, их оценка в бухгалтерском учете и амортизация.

Права пользования  земельными участками и природными ресурсами

      В соответствии с «Положением о  бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» к нематериальным активам относятся также нрава  пользования земельными участками и природными ресурсами.

      В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о  порядке заполнения форм годовой  бухгалтерской отчетности, по ст. «Права на пользование обособленными природными объектами» показывается стоимость  прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.).

      В настоящее время правовой режим  природных ресурсов определяется комплексом нормативных актов: Гражданским  кодексом, Земельным кодексом РФ: Законом  РФ «О недрах» от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 (в редакции от 3 марта 1995 1): Законом РФ «О животном мире» от 24 апреля 1995 1.; Водным кодексом РФ от 16 ноября 1995 г.: Законом РФ «О континентальном шельфе Российской Федерации» от 30 ноября 1995 г.

      Права пользования природными ресурсами  обладают определенной ценностью для правообладателя и имеют определенную стоимость (затраты на получение данного права), хотя не содержат вещественного наполнителя. Следовательно, права пользования природными ресурсами содержат все отличительные признаки понятия «нематериальные активы» и, следовательно, могут быть отнесены к ним. Отличительной особенностью прав пользования природными ресурсами является уникальность самого объекта пользования, поэтому пользование природными ресурсами и является нематериальным активом.

      К нематериальным активам относится также право пользования земельными участками. В соответствии со ст. 26 ГК РФ право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется гражданам и юридическим лицам на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в пользование. Лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, осуществляет владение и пользование этим участком в пределах, установленных законодательством и выданным ему актом.

      Права пользования природными ресурсами  предоставляются на основании административного  акта государственного органа, отражаются в бухгалтерском учете как  нематериальные активы и не могут передаваться от одного юридического лица к другому на основании договора между ними.

Организационные расходы

      В соответствии с п. 55 «Положения о  бухгалтерском учете и отчетности и Российской Федерации», к нематериальным активам относятся также организационные расходы. Организационные расходы вызывают наибольшую сложность в бухгалтерском учете, поскольку нет нормативного акта, который полно и исчерпывающе определял бы состав организационных расходов.

      В настоящее время нормативные  акты, определяющие порядок заполнения бухгалтерской документации, существенно ограничили понятие организационных расходов. В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, по статье «Организационные расходы» показывается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал.

      Нормативные акты по бухгалтерскому учету предусматривают  обязательным условием отнесения расходов по созданию организации к нематериальным активам наличие соответствующей записи в учредительных документах организации, в соответствии с которой данные расходы признаны вкладом участника в уставный (складочный) каптал. Однако в связи с принятием первой части ГК РФ выполнение данного условия невозможно, поскольку это прямо противоречит нормам гражданскою законодательства. В соответствии со ст. 90 и 99 ГК РФ не допускается освобождение участника общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу. Признание расходов участника в качестве вклада в уставный капитал является с правовой точки зрения зачетом требований по возмещению понесенных им расходов, что запрещено законом. 

2.Оценка нематериальных активов. 

      В бухгалтерском учете и отчетности нематериальные активы отражаются по первоначальной и остаточной стоимости.

      Формирование  первоначальной стоимости объекта  зависит от основания, на котором он поступает на баланс организации.

      Оценка  нематериальных активов -  стоимостное  отражение в бухгалтерском учете  и отчетности, как и иного имущества  организации, - производится в настоящее  время в соответствии с требованиями ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете» (принят Государственной Думой 23 февраля 1996 г., действует с 28 ноября 1996 г.).

      В соответствии с данной статьей «Оценка  имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных  расходов на его покупку: имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования, имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления...»

      Применение  других методов оценки, в том числе  путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

      Остаточная  стоимость для амортизируемых нематериальных активов представляет собой разницу  между первоначальной их оценкой и накопленной на отчетную дату амортизацией.

      Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы»  и первоначальной оценке.

Аналитический учет ведется по отдельным видам  и объектам нематериальных активов.

      При этом рекомендуется, чтобы укрупненная  группировка нематериальных активов  обеспечивала заполнение подраздела 3 «Амортизируемое имущество» формы  № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». В отчете за 1996 год аналитическая  информация по нематериальным активам в форме № 5 была представлена следующим образом:

      1) Права па объекты интеллектуальной (промышленной) собственности, в  том числе права, возникающие:

• из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др.;
• из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование, — из нрав на ноу-хау.

   2) Права на пользование обособленными  природными объектами.

   3) Организационные расходы.

   4) Деловая репутация организации.

   5) Прочие.

   Необходимо  отметить, что типовые формы первичных  документов для учета движения объектов нематериальных активов отсутствуют. Это служит одной из причин неверного оформления или отсутствия оформления факта постановки на учет нематериальных активов.

   В этой связи организации должны самостоятельно разработать формы первичной  документации по нематериальным активам, исходя из требований ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», Положения о документах и документообороте.

   Первичным документом, который служит основанием для постановки на баланс того или  иного объекта нематериальных активов, должен быть Акт приемки нематериальных активов. 

3. Амортизация  нематериальных активов. 

      О порядке начисления и учете амортизации  по нематериальным активам в настоящее  время говорится в следующих  нормативных актах: Положении о  бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (п. 56), Положении о составе затрат (подл. «ц» п. 2), Инструкции но применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (п. 4.23.1).

      В п. 56 сказано, что стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

      По  объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные  отчисления определяются одним из следующих  способов:

• линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

   По  нематериальным активам, по которым  невозможно определить срок полезного  использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).

   По  нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным  с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), и нематериальным активам бюджетных организаций амортизация не начисляется.

   Начисление  амортизации нематериальных активов  производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

   Следует отметить, что даже в западном учете  дискуссионными продолжают оставаться вопросы о перечне амортизируемых объектов нематериального характера, о сроках погашения их стоимостей.

   До 1995 года в нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало разделение нематериальных активов на амортизируемые и неамортизируемые.

   В то же время у многих экономистов  не вызывал сомнения тот факт, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, т. е. амортизируются. В качестве примеров приводились товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов есть такие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятии своей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальных активов.

   Если  же предприятию представлялось целесообразным амортизировать все имевшиеся на балансе нематериальные активы, то оно вправе было начислять по ним амортизацию исходя из содержания подп. «ш» п. 2 Положения о составе затрат в редакции 1992 года.

   Начиная с 1995 года, в основополагающих нормативных  актах по бухгалтерскому учету прямо  говорится о погашающих и непогашающих с течением времени свою стоимость нематериальных объектах (см. п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации 1994 года; Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета; пояснения к счету 05 «Амортизация нематериальных активов»).

   В п. 4.6.4 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской  отчетности, утвержденной приказом Минфина  РФ от 19 октября 1995 г. № 115, был приведен перечень неамортизируемых нематериальных активов. Он включал в себя организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания. Это же положение содержится в п. 4.23.1 новой Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утверждена приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97).

   Положение о составе затрат в качестве единственного  критерия для амортизируемости нематериальных активов предусматривает их использование  в процессе осуществления уставной деятельности предприятия. Если следовать  логике этого документа, не подлежат амортизации объекты, не участвующие в уставной деятельности организации. В этом смысле и товарные знаки, и организационные расходы необходимы для осуществления уставной деятельности. Можно возразить, что Положение о составе затрат только налоговый документ. Это не так. Это нормативный акт, регулирующий как налоговые, так и бухгалтерские аспекты себестоимости. На Положение о составе затрат имеется ссылка в п. 3.2. Инструкции о порядке заполнения форм годового отчета (пояснения по заполнению формы № 2 бухгалтерской отчетности), с одной стороны; с другой стороны, на нею ссылается п. 2.3 Инструкции № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».