Основные принципы и методика составления консолидированной отчетности

    1.4.3 Метод долевого участия 

       Метод долевого участия применяется, если головная организация владеет 20%-50% акций зависимого общества.

       По отношению к зависимым обществам, головная организация выступает как преобладающее общество, поскольку у предприятий группы, в случае, если головное предприятие не владеет 100% их акций (паев, долей), имеются так называемые малые владельцы, не оказывающие значительного влияния на финансово-хозяйственную политику этих предприятий, но имеющие права на долю капитала и прибыли.

    Метод долевого участия состоит в том, что инвестиции принятые по фактическим затратам инвестора по окончании каждого отчетного периода корректируются на  изменение доли инвестора в чистых активах компании, являющейся объектом инвестиций. На свою долю чистых активов объекта инвестиций инвестор переоценивает балансовую стоимость инвестиций и соответственно изменяет финансовый результат отчетного года. На сумму дохода, полученного от объекта инвестиций, инвестор уменьшает переоцененную балансовую стоимость инвестиций.

      «В соответствии с концепцией  доли участия в консолидированной отчетности должна быть отражена доля капитала (чистых активов) группы, принадлежащая малым владельцам акций дочерних предприятий. Доля меньшинства исчисляется как  произведение суммы собственного капитала дочернего предприятия группы на процент его уставного капитала, принадлежащего малым владельцам.»⁶

    Статься «доля меньшинства» отражает часть  капитала, не принадлежащего его основным владельцам и поэтому в консолидированной  отчетности она не отражается по статьям  собственного капитала и рассматривается в качестве заемного капитала группы.

    Метод долевого участия не применяется  для учета инвестиций в ассоциированную  компанию, если инвестировавшая компания сама является материнской, которая  не должна составлять консолидированную  отчетность, если она:

• сама является дочерней компанией  и при этом имеет согласие акционеров материнской компании не составлять консолидированную отчетность, либо материнская компания имеет в ней 100% участие;
• не имеет публично обращаемых ценных бумаг  и не представляла финансовую отчетность с целью размещения своих ценных бумаг на фондовом рынке, также, если ее материнская компания представляет свою консолидированную отчетность в соответствии с МСФО.

      «МСБУ- 28 «Учет инвестиций  в ассоциированные  компании» устанавливает правило  единой учетной политики и единой учетной даты, что унифицирует расчеты по методу долевого участия. Это тем более важно, что инвестор по методу долевого участия обязан:

1. определить справедливую стоимость идентифицируемых активов ассоциированной компании;
2. по их доле, принадлежащей инвестору, определить разницу между стоимостью приобретения и справедливой стоимостью принадлежащих ему идентифицируемых  активов.

    Выявленная  положительная разница учитывается  как стоимость деловой репутации, а отрицательная включается в доход при определении части прибыли инвестора в ассоциированной компании».⁷ 

1.4.4 Метод пропорциональной консолидации для совместных предприятий

       Под совместной деятельностью понимается  деятельность организации (отчетного сегмента), осуществляемая с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

       «Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода...».⁸

      Под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора, относящихся к совместно осуществляемой операции применительно к правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000.

    Организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая  информация об участии в совместной деятельности:

    а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

    б) способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

    в) классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

    г) стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

    д) суммы доходов, расходов, прибыли  или убытка, относящихся к совместной деятельности.

    Перечень  отчетных сегментов в сводной  бухгалтерской отчетности устанавливает  организация, на которую возложено  составление сводной бухгалтерской  отчетности.

    В МСБУ – 31 « Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»  отражено, что совместно контролируемая компания ведет самостоятельный финансовый учет и представляет финансовую отчетность на общих условиях. В бухгалтерском учете каждого участника денежные средства и имущество, вложенные в совместно контролируемую компанию, записываются как долгосрочные инвестиции. В сводной финансовой отчетности участник совместно контролируемой компании отражает свою долю участия. Основной метод отражения – пропорциональное сведение данных о доле участника. В сводный баланс участника включаются его доля активов и его доля обязательств, за которые он несет совместную ответственность или осуществляет совместный контроль. В сводном отчете о прибылях и убытках отражается его доля доходов, расходов и прибыли (убытков) совместно контролируемой компании.

     ГЛАВА 2. ОБЩИЕ ПРАВИЛА СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ 

     Понятия объединенных предприятий как группы предприятий, состоящих из головного и дочерних предприятий, и слияния как объединения пакетов акций без образования нового предприятия в РФ не определены. Правила и порядок составления сводной отчетности группами взаимосвязанных предприятий, как отмечалось выше, регулируются двумя документами:

    1. Методическими рекомендациями  по составлению и предоставлении. сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 30.12.96г. №112

    2. Порядком ведения сводных (консолидированных)  учета, отчетности и баланса  финансово-промышленной группы, утвержденным  постановлением Правительства Российской  Федерации от 09.01.97г. № 24.

      В методических рекомендациях под группой понимается головная организация с её дочерними и зависимыми обществами.

      Важным признаком группы предприятий является наличие единого контроля над активами и операциями всех предприятий входящих в группу. В ПБУ 11/2000 дается следующее определение контроля: «Организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право:

-   распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем пятьюдесятью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем пятьюдесятью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

-   распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем двадцатью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах».

    Объединение показателей бухгалтерских отчетов предприятий группы в консолидированную бухгалтерскую отчетность производится по специальным правилам, которые используются только для составления этого вида отчетности. При составлении консолидированного отчета производится не только постатейное объединение отчетов предприятий группы в единую отчетность, но и корректировки показателей отчетности, направленные на исключение результатов всех внутригрупповых операций.

    При постатейном суммировании отчетов материнского и дочернего общества следует исключить дублирование по следующим статьям.

       1. Расчетные операции проведенные между материнским и дочерними обществами. Взаимно погашается в консолидированном балансе сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними и материнскими обществами. Расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности по всем счетам отражаются только по сальдо относящемуся к другим компаниям и организациям. Суммы расчетов между консолидированными обществами элиминируются и в консолидированной отчетности не показываются.

     Расчеты по дивидендам, выплаченным  дочерними обществами материнским,  должны быть элиминированы. Следует  исключить также показатели выплаты  дивиденда в дочернем обществе  и получение дивиденда и зачисление  в доходы материнского общества. Плюс и минус одинаковой суммы приводят к нулевому результату.

      2. Операции по инвестициям в дочерние общества. Исключаются балансовая стоимость инвестиций материнского общества в каждое дочернее общество и доля материнского общества в акционерном капитале каждого дочернего общества. Следует исключить также инвестиции одних дочерних компаний данной сферы консолидации в другие. Разница, которая возникает, элиминируется за счет уменьшения нераспределенной прибыли, если ее недостает – за счет дополнительного капитала дочернего общества. Акции дочернего общества, приобретаемые по ценам фондового рынка, превышающим их балансовую стоимость в дочернем обществе, можно корректировать по стоимости в первой консолидации за счет переоценки имущества по рыночным ценам и введения в баланс показателя стоимости деловой репутации на недостающую разницу в стоимости.

      3. Операции по доходам, расходам  и прибыли от реализации между  консолидированными обществами. Исключаются  внутригрупповые операции и сальдо  по выручке от реализации, соответствующим расходам и прибыли с тем, чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы операций с внешними организациями и их финансовые результаты. Получение данных для элиминирования заставляет вести учет операций по продажам, осуществляемым между обществами единой сферы консолидации. Учет продаж и их финансовых результатов по операциям между компаниями, входящими в консолидированную группу, необходимо вести отдельно от других операций по продажам.

      4. Нереализованные прибыли и убытки от операций между консолидированными обществами. Исключаются финансовые результаты по внутригрупповым операциям, полностью завершенным в одних обществах, включаемых в консолидированную отчетность, и незаконченным либо не полностью законченным - в других.

       Необходимость в элиминировании показателей консолидируемых отчетов может также возникнуть из-за:

• различия сроков проведения операций. Эти различия возникают в одних отчетных периодах, прекращаются в других;
• различия сроков окончания отчетного года;
• отсутствия единой учетной политики на разных предприятиях сферы консолидации.

     В консолидированной финансовой  отчетности необходимо дополнительно  приводить перечень существующих  дочерних обществ с указанием  доли участия или процента  принадлежащих материнскому обществу голосующих акций, а также раскрывать причины, по которым  консолидированная отчетность не представлялась с указанием методов отражения имеющихся дочерних обществ в финансовой отчетности материнского.