Основные принципы и методика составления консолидированной отчетности

Методы  консолидации и формы предоставления консолидированного отчета

должны  применяться продолжительное время  для сравнимости показателей.

•    Принцип полноты информации содержит требование о включении в консолидированную бухгалтерскую отчетность всех активов,  пассивов, доходов и расходов головного предприятия и дочерних в полном объеме независимо от доли головного предприятия в капитале дочернего. В консолидированном балансе одной строкой должна показываться доля меньшинства.

«В МСБУ-27  специально указано, что в консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства  в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно».⁵

•    Принцип существенности информации - консолидированный отчет должен содержать лишь существенную для пользователей информацию.
•    Принцип рациональности. Согласно этому принципу данные о дочернем предприятии могут не включаться в консолидированный отчет группы, если включение  бухгалтерской отчетности этого дочернего предприятия в консолидированную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. В этом случае стоимостная оценка участия головного предприятия в дочернем должна быть отражена в консолидированной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений.

1.3. Процедура консолидирования 

     Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

      При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

• затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;
• остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;
• нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируются в полном объеме;
• нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;
• чистая прибыль, принадлежащая сторонним (миноритарным) акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;
• в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах (или собственном капитале).

      При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн (группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса:

• задолженности по взносам в уставный капитал;
• расчетов по коммерческим операциям;
• кредитов, выданных предприятиям группы;
• долгосрочных финансовых вложений;
• векселей;
• прочей задолженности;
• краткосрочных финансовых вложений.

    Элиминируются инвестиции материнской компании в  дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в акционерном капитале дочерних предприятий.

    Статьи  собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

• уставный капитал;
• резервный капитал;
• резервы, образованные из валового дохода;
• нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
• чистая прибыль (чистый убыток) текущего года.

    Можно выделить этапы консолидирования баланса  в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

• первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;
• последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

    Методы  формирования консолидированной бухгалтерской  отчетности различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.      

                                          1.4. Методы консолидации 

    Основная  цель составления консолидированной  отчетности – представление пользователям экономической информации о   деятельности

группы  взаимосвязанных предприятий.

      Под финансово-промышленной группой понимается совокупность юридических лиц, полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о  создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. Участниками финансово-промышленной группы являются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания, уполномоченная ими на ведение общих дел и управление финансово-промышленной группой.

    Таким образом, группа предприятий может  быть сформирована по принципу вертикальной интеграции, когда между предприятиями, входящими в неё, существуют материнско-дочерние отношения, и по принципу горизонтальной интеграции, когда группа состоит из равноправных предприятий, которые объединяются для достижения какой-либо хозяйственной цели и назначают единый управляющий орган.

    Основным  признаком группы предприятий является наличие единого контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу.

    В зависимости от вида интеграции в  группе (вертикальные или горизонтальные связи), в международной практике существует два метода составления  консолидированной отчетности, которые рассматриваются МСФО 22 «Объединение компаний» как:  

• объединение компаний;
• объединение интересов.

    В российской практике применяются следующие  методы консолидации:

• метод приобретения (метод покупки)
• метод слияния
• метод долевого участия
• метод пропорциональной консолидации для совместных предприятий.

 

    1.4.1. Метод покупки 

    Под объединением компаний понимается соединение отдельных компаний в один экономический  субъект, в результате чего одна компания получает контроль над чистыми активами и финансово-хозяйственной деятельностью другой компании. При этом важнейшим критерием объединения компаний считается факт совершения одной компанией покупки собственного капитала другой компании. Результатом покупки может быть:

-   прекращение деятельности приобретенной компании и присоединение её активов, капитала и обязательств к активам, капиталу и обязательствам компании-покупателя;

- возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений.

    Объединение компаний здесь происходит по принципу вертикальной интеграции и консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу покупки, в соответствии с которым компания-покупатель начиная с даты покупки должна:

-   включать в отчет о прибылях и убытках финансовые результаты операций приобретаемой компании;

- отражать в балансе активы и обязательства приобретаемой компании и любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникшей при покупке.

    В случае если результатом покупки  является прекращение деятельности приобретаемой компании, консолидация осуществляется  и консолидированная  отчетность составляется лишь один раз  – в момент поглощения. В дальнейшем эти два предприятия становятся единым и составляют единую финансовую отчетность, а приобретение учитывается также как и приобретение любого актива. При консолидации осуществляются следующие процедуры:

- определяется рыночная стоимость приобретенного предприятия (его активов и обязательств) на дату приобретения;

- эта сумма отражается в учете предприятия-покупателя по статье долгосрочные инвестиции;

-  разница между ценой, уплаченной за приобретенное предприятие, и его рыночной оценкой отражается по статье деловая репутации (гудвилл) или резервного капитала (отрицательный гудвилл, возникающий при покупке по цене, меньше рыночной стоимости). Гудвилл здесь отражает потенциальную доходность приобретаемого предприятия;

-  прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения,  не включается в консолидированную отчетность.

    Если  результатом покупки является возникновение  между покупателем и приобретаемой  компанией материнско-дочерних отношений, консолидация осуществляется и консолидированная  отчетность составляется каждый отчетный период.

    Особенностью  консолидированной отчетности составленной по методу покупки является наличие в ней статей «Деловая репутация дочернего предприятия» (гудвилл) и «Доля меньшинства».

        

    1.4.2  Метод слияния 

    Под слиянием компаний понимается объединение  компаний в результате которого, акционеры объединившихся компаний осуществляют совместный контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании, причем покупателя определить невозможно. Результатом объединения интересов может быть:

-  слияние двух компаний в одну и объединение их активов, капитала и обязательств;

-  слияние акций объединяющихся компаний в один фонд без образования новой компании.

    Объединение компаний, в таком случае, происходит на основе горизонтальной интеграции и консолидированная отчетность составляется по методу объединения интересов. Суть этого метода заключается в том, что слияние пакетов акций отражает объединение двух групп акционеров. В этом случае не уплачивается цена, а происходит взаимный обмен долями.

    Метод объединения компаний основывается на следующих положениях относительно двух объединяемых субъектов:

- предприятия обменивают голосующие ценные бумаги, в сущности все права владения сохраняются;

-    предприятия примерно одинаковы по размеру;

- управленческий персонал будет продолжать работу в оставшейся после слияния корпорации.

    При консолидации производятся следующие  процедуры:

-    активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;

-    инвестиции показываются по номиналу;

-  прибыли, полученные до слияния, включаются в консолидированную отчетность.

    Применение  метода объединения интересов ограничивается лишь случаями, когда:

• одно из предприятий владеет более 90% номинального капитала другого;
• осуществляется обмен акций  материнской компании на акции дочернего предприятия.

    При этом методе отсутствует деловая  репутация фирмы и не производится переоценка активов до их рыночной цены.

    Первые  два метода консолидации применяются, если материнская компания на дочернюю оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность непосредственно или опосредованно обеспечивать принятие тех или иных решений (и обладает 50% и более акций).