Организация управленческого учета по системе "ЛТ"

  Сравнение традиционной и ЛТ-организации процессов на предприятии легко провести с помощью (рис. 2), где показаны принципиальные схемы материального потока при серийном производстве и производстве «точно в срок». В идеале при ЛТ-производстве расходы на хранение и внутризаводское перемещение стремятся к нулю.

  Система управления «точно в срок» характеризуется  тремя ключевыми аспектами:

  1) организацией бизнес-процессов, способствующей приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку;

  2) сплошным контролем качества;

  3) организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос  покупателя (принцип втягивания).

    Рассмотрим их подробнее.

  1. Подход «ЛТ» исходит из того, что только процесс обработки  заказа приносит дополнительную стоимость, расходы, связанные с остальными процессами, можно рассматривать как потери и стремиться к их минимизации. Поэтому внимание сосредотачивается на сокращении цикла производства и продажи заказа. К. Друри. например, определяет итоговой целью подхода «точно в срок» - переработку сырья и материалов в готовую продукцию с циклом заказа, эквивалентным времени обработки [2]. Понятно, что достичь идеала невозможно (останутся затраты на транспортировку материалов от поставщиков и готовой продукции до покупателей, затраты на контроль качества в ходе технологического процесса и т.д.), но нужно к нему стремиться.

  Для понимания последовательности действий по оптимизации величины затрат рассмотрим цикл выполнения заказа в ходе бизнес-процесса. Так как главные особенности системы «ЛТ» связаны с организацией материального потока, следует поставить ограничение: рассмотреть те составляющие фрагменты бизнес-процесса, которые относятся к движению сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов и готовой продукции.

  Можно выделить пять групп операций цикла  прохождения заказа:

• процесс ожидания обслуживания;
• обработки заказа;

• контроля;
• транспортировки;
• хранения.

  Последовательность  и масштабы групп операций зависят от конкретных условий внутренней и внешней среды предприятия. Например, ожидание обслуживания связано с переналадкой оборудования, очередностью работ в «узких местах» из-за дефицита рабочего времени персонала определенной квалификации; недостатка машинного времени конкретного оборудования и др. Оно может иметь место не только перед началом обработки заказа, но и в процессе производственного цикла. Процесс контроля качества может осуществляться при приемке сырья и материалов от поставщиков, в ходе технологического процесса, при приемке продукции. В ряде отраслей, например в пищевой промышленности, контроль качества осуществляется также в процессе хранения сырья, материалов и готовой продукции.

  Условно данные процессы можно представить  на (рис. 3). Группы операций, связанных с затратами на транспортировку материалов от поставщиков и готовой продукции покупателям, неизбежны. Их минимизация может достигаться выбором контрагентов, расположенных на близком расстоянии от предприятия; поощрения поставщиков, доставляющих материалы, и покупателей за «самовывоз» продукции. Затраты операций по ожиданию обслуживания снижаются путем перепланировки производственных площадей; затраты на контроль качества снижаются, например, за счет переориентации с последующего на предварительный контроль.

  Наибольший  эффект система «точно в срок»  дает за счет снижения запасов и затрат на внутризаводское перемещение грузов. Обычно промышленное предприятие поддерживает три категории страховых запасов: запасы сырья, материалов и комплектующих изделий; незавершенного производства и готовой продукции.

  Все эти запасы играют роль буфера на случай, если будут нарушены договорные условия сроков, качества, комплектации поставки материалов, остановки производственного процесса из-за поломок оборудования, допущенного брака и т.д. Кроме того, могут возникать запасы в цеховых кладовых, межоперационные запасы из-за нерациональной организации производственного процесса и даже из-за неправильной системы мотивации. Например, на Волжском автозаводе максимальный размер премий выплачивается за 100%-ное выполнение объемных показателей, на ряде же других предприятий стимулируется не только выполнение, но и перевыполнение производственной программы. Хранение запасов сопряжено с дополнительными затратами на содержание складских помещений, расходами на оплату труда кладовщиков, возможными потерями в процессе хранения. Наличие больших и плохо организованных запасов может провоцировать хищения, вести к халатности.

  2. Подход «точно в срок» рассматривается  в неразрывной связи с комплексными  системами управления качеством.  Причем в отличие от традиционной  концепции качества приемлемого  уровня, допускающего некоторый брак, в системе ЛТ стремятся к идеальному качеству. Только при высоком качестве сырья, материалов и комплектующих изделий можно рассчитывать, что не будет сбоя в производстве при поставках «с колес». Система управления «точно в срок» требует тщательного контроля качества в ходе технологического процесса, так как появление даже одной забракованной детали может иметь серьезные последствия из-за остановки всего бизнес-процесса. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер [5] пишут о необходимости привлечения рабочих к сплошному контролю качества при переходе к поточному производству с непрерывным ритмом. В этом случае личное наблюдение становится лучшим способом контроля.

  3.  Подход «ЛТ» ориентирован на  спрос, т.е. продукция производится только тогда, когда в ней есть потребность в нужных количествах; спрос

лежит в основе перемещения материалов и продуктов в рамках производственной системы. Иначе этот аспект называют принципом «втягивания».

  В качестве примера отличий традиционного  подхода от ЛТ, следующего только за спросом, Д.К. Шим и Д.Г. Сигел приводят действия менеджера ресторана быстрого обслуживания. При системе «точно в срок»: покупатель заказывает гамбургер; официант берет готовую порцию с прилавка; повар, который не спускает глаз с прилавка, готовит новые порции, как только их количество уменьшилось. Менеджер заказывает еще полуфабрикаты, когда видит, что запасы у повара уменьшились ниже нормы. В результате получается, что заказ покупателя «тянет» за собой всю цепочку продуктов. При традиционной системе владелец ресторана планирует, сколько отбивных будет заказано в течение недели, затем подсчитывает, сколько мяса пойдет на одну отбивную и на недельный план реализации отбивных. На основе этого владелец ресторана определяет, сколько продуктов ему понадобится на неделю и осуществляет закупки. По словам Д.К. Шима и Д.Г. Сигела; «спрос «ведет» продукцию через весь производственный процесс» [6].

2.2 Преимущества подхода «ЛТ» и пути их реализации

   Технология  «точно в срок» была разработана  с учетом ряда проблем. Одна из них, связанная с отвлечением средств из оборота на накопление запасов, затратами на их хранение и управление, описана в предыдущем подпункте. Другая проблема - брак. Брак повышает расходы и снижает доверие покупателей; дальнейшее снижение затрат при традиционной системе затруднено. Опыт внедрения технологий «точно в срок» снимает данные проблемы.

     Достоинством системы являются:

• уменьшение уровня запасов и минимизация вложений в сырье и материалы. Идеальный вариант - нулевые запасы;
• сокращение количества поставщиков с уменьшением времени и затрат на переговоры;
• использование долгосрочных контрактов с покупателями и снижение затрат на заключение договоров;
• сокращение цикла заказа и возрастание надежности его исполнения;
• повышение качества продукции, так как система позволяет легко ' находить причину брака. Кроме того, система требует высокого качества продукции, так как любой дефект может привести к ее сбою;
• минимальный входной контроль качества, так как связи с поставщиками долговременны и при заключении договоров предусмотрены меры поощрения за качественные и своевременные поставки;
• сокращение затрат на внутреннее перемещение материалов и готовой продукции;
• сокращение риска потерь качества материалов в процессе хранения. Это относится и к готовой продукции;
• уменьшение затрат на хранение;
• устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость [3].

  К. Друри [2] выводит идеальные параметры для системы организации и управления производством «точно в срок»: устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость; нулевые запасы; отсутствие брака; размер серии - одна единица продукции; никаких простоев и поломок; стопроцентная своевременность доставки. Они являются ориентиром, создают в организации атмосферу стремления к совершенствованию.

  Остановимся подробнее на характеристике преимуществ  и мероприятиях по их достижению на примере изменения политики закупок материалов. Выбор сделан в связи с тем, что большинство авторов сходятся на ключевой роли системы своевременного пополнения материально-товарных запасов в системе ЛТ.

  По  мнению М.Х. Мэскона, М. Альберта и М. Хедоури [1] целью поставок «точно в срок» является приобретение материалов таким образом, чтобы доставка непосредственно предшествовала их использованию, т.е. осуществлять минимизацию запасов посредством рациональных закупок.

  Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер [5] считают критическим компонентом ЛТ взаимоотношения с поставщиками, так как эти поставщики должны обеспечивать высококачественные ритмичные и часто повторяющиеся поставки, что в свою очередь позволит немедленно отправлять материалы и комплектующие в производство.

  По  мнению В.Ф. Палия и Р.В. Вила [1], для перехода к поставкам «точно в срок» необходимо:

  1) сократить количество поставщиков;  в качестве примера приводится  компания «Ксерокс», одно из  подразделений которой сократило поставщиков с 5 000 до 300;

  2) заключать долгосрочные договоры;

  3) при ведении переговоров поставщик  уведомляется о поощрении за поставку товара высокого качества в точном соответствии с заказанным количеством. Это позволить минимизировать затраты на входной контроль.

  Р. Шонбергер [1] в книге «Японские методы управления производством (девять простых уроков)» приводит сравнение японцами системы ЛТ-поставок с поведением жука-плавунца, который достаточно легок, чтобы удерживаться на поверхности воды и совершать бесконечные путешествия от одного берега до другого.

2.3 Подходы к калькулированию в системе «ЛТ»

  ЛТ-калькулирование  представляет собой модификацию попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Для попередельного метода характерен учет движения полуфабрикатов на специальных счетах, но калькулирование в системе ЛT

  отрицает  полуфабрикатный вариант учета  затрат на производство. Рассматриваемые  ниже калькуляционные методы могут применяться только вместе с производственной системой JIT. В связи с отсутствием отечественной практики организации ЛТ-производства, в основном описываются западные подходы к перспективному калькулированию производства «точно в срок». Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в системе ЛT получили несколько названий: backflush costing, delayed costing, cndpoint costing, post-deduct costing. Сложно дать прямой перевод каждому из этих названий. Учитывая сущность калькулирования в системе ЛТ, можно их перевести как «калькулирование по последней операции», «отложенное калькулирование», «калькулирование от обратного».

  В основе всех модификаций калькуляционных  систем в производстве «точно в срок» лежит принцип ликвидации избыточной информации для управления. Во-первых, в связи с минимизацией расходов на хранение и внутризаводскую транспортировку для менеджеров становится нерелевантными учетные данные по всем стадиям движения материального потока. Производство рассматривается как черный ящик. Во-вторых, прямое отнесение затрат на оплату труда основных производственных рабочих также становится нерелевантным, поэтому данные затраты учитываются в составе общепроизводственных расходов. Как следствие этих двух причин вносятся изменения в рабочий план счетов; сокращаются учетные записи.

  Можно выделить три подхода к калькулированию  в системе ЛТ:

  1) ликвидируется учет операций, связанных с движением и наличием материалов на складах; ликвидируется обособленный учет прямоотносимой заработной платы основных производственных рабочих и начислений на нее;

  2) ликвидируется учет операций, связанных  с отпуском в производство материалов и выпуском готовой продукции; ликвидируется обособленный  

учет  прямоотносимой заработной платы основных производственных рабочих;

  3) ликвидируется учет операций, связанных  с движением и наличием материалов на складах; учет затрат в процессе производства; учет операций, связанных с выпуском готовой продукции; ликвидируется обособленный учет прямоотносимой заработной платы и начислений основных производственных рабочих.

  Третий  вариант наиболее радикальный. При  нем все записи о расходе материалов, заработной платы и другие осуществляются только в момент продажи продукции на счете «Продажи».