Организация и методика использования сметного планирования на предприятии

В процессе реализации модели стратегического и оперативного управленческого учета компании надлежит осуществить следующие  шаги:

• разработать стратегию развития предприятия;
• разработать систему ключевых показателей, отображающих реализацию стратегии предприятия;
• разработать процедуру систематического контроля отклонений;
• разработать и внедрить систему статического бюджетирования оперативной деятельности предприятия;
• на основе статических бюджетов разработать и внедрить гибкое (динамическое) бюджетирование;
• разработать и внедрить систему контроля выполнения гибкого бюджета, анализа возникающих отклонений и управленческого воздействия на его основе.

Очевидно, что  в процессе развития указанных процедур целесообразно развивать процессы, касающиеся стратегического и оперативного контроля, одновременно, параллельно, обеспечивая их взаимоувязку. Практика показывает: без такой увязки двух уровней управления поставленные стратегические цели могут оказаться недостижимыми с точки зрения оперативного уровня, и наоборот — оторванные от стратегических приоритетов оперативные показатели могут инициировать развитие компании не в соответствии с намеченной стратегией.

Процедуры систематического контроля выполнения гибких бюджетов, факторного анализа отклонений и  управленческого воздействия в  регулирующих целях следует зафиксировать  в положении об управленческом учете  предприятия. Иногда данные процедуры  также могут выделять в отдельное положение о контроллинге.

Поскольку реализация контроля и управления отклонениями на уровне выполнения оперативных бюджетов представляет собой достаточно актуальную тему — уделим ей больше внимания в  последующих разделах.

Часть 3. 4 слоненка = 38 попугаев

Именно это  равенство из известного мультфильма  приходит на ум, когда анализируешь большинство систем контроля, организованных на отечественных предприятиях. Ведь существенная часть из них организована на основе статических бюджетов (табл. 1)¹.

В соответствии с таким бюджетом расчет прямых и  непрямых производственных затрат производится для одного (единого) статического уровня деловой активности. Для нашего примера  это составляет 1250000 единиц (табл. 1, кол. 3). В приведенном примере намеренно не детализируются единицы измерения данной деловой активности, так как в зависимости от обстоятельств и конкретной модели бизнеса показателем деловой активности могут выступать различные величины.

В общем значении под показателем деловой активности мы понимаем количественное измерение фактора, который может считаться причиной либо следствием возникновения тех или иных затрат или доходов (cost or income driver). Например, в качестве показателя деловой активности может выступать объем реализованной продукции компании (ее продажи), объем произведенной продукции (cost of goods manufactured) либо даже количество отработанных на производстве машино-часов.

В качестве показателя деловой активности выбирают фактор, демонстрирующий наиболее тесную связь с другими показателями доходов либо издержек предприятия. Поскольку такой фактор может выступать как причиной, так и следствием возникновения доходов или издержек, принято говорить, что построение бюджета производилось на основе либо входящего, либо исходящего фактора деловой активности. Например, если переменные и постоянные издержки предприятия были классифицированы как таковые и соответственно бюджетированы относительно количества (штук) произведенной продукции, которая, собственно, является следствием понесенных издержек, то говорят о построении бюджета на основе исходящего показателя деловой активности. Если же издержки предприятия разделены на постоянные и переменные и рассчитаны в бюджете в зависимости, скажем, от количества отработанных на предприятии машино-часов, являвшихся фактически предусловием произведенных других затрат, то речь идет о применении входящего фактора деловой активности. Вот почему в таблице статического бюджета единицы измерения для фактора деловой активности не указаны. Впрочем, можно считать, что таким фактором выступает количество выпускаемой предприятием продукции. В качестве показателя деловой активности желательно принимать натуральные показатели для исключения влияния фактора изменения цен на показатель деловой активности.

Итак, статический  бюджет (табл. 1, кол. 3) рассчитан на основе исходящей деловой активности, 1250000 штук произведенной продукции в  месяц. Переменные прямые затраты и  переменная часть непрямых производственных затрат рассчитаны на основе установленных  для производства норм (standard costs) на единицу изделия (табл. 1, кол. 2). Для этого нормы умножаем на показатель деловой активности. Далее в бюджете определяется фиксированная часть непрямых производственных издержек. Фактически считается, что их значение неизменно на протяжении определенного диапазона деловой активности, именуемого релевантным (relevant range). На основе переменных и постоянных издержек рассчитывается полная производственная себестоимость производственной программы при данном уровне деловой активности.

Но далее наступает  время проконтролировать выполнение данного бюджета. Для этого на многих предприятиях сравнивают бюджетируемое  значение издержек (табл. 1, кол. 3) с фактически понесенными издержками (табл. 1, кол. 4), отдельной колонкой выводят отклонение от бюджетируемых величин (табл. 1, кол. 5).

Практика отображения  отклонений на отечественных предприятиях показывает, что часто последние  отображаются с использованием математического  знака «+» либо «-». Отметим, что  отображение знака является не всегда удачным решением, ибо «+» ассоциируется с положительными отклонениями, а «-» — с отрицательными. Между тем при отображении доходов «+» действительно обозначает положительную тенденцию, в то время как при отображении затрат «+» в действительности обозначает отрицательную тенденцию увеличения по сравнению с бюджетируемыми затратами. Аналогичная ситуация касается и знака «-». Чтобы избежать разных толкований, зарубежная практика предусматривает при отображении отклонений вместо использования знака числа добавление букв «F» (favorable — благоприятное) и «U» (unfavorable — неблагоприятное) к величине отклонений. Именно так и реализовано обозначение отклонений в примерах данной публикации (табл. 1-4).

Рассматривая, отклонения фактических значений издержек от предусмотренных в статическом бюджете (табл. 1, кол. 6), видим, что все изменения факта произошли в положительную сторону. Напрашивается вывод о производственной экономии. Действительно ли так? Стоит ли поощрить управленцев, ответственных за эти изменения? Гладить по голове? Выписывать премии и поощрения? Нет, нет и еще раз нет! В таблице приведено одно из самых распространенных заблуждений.

Отклонения фактических  издержек от бюджетируемых по статическому бюджету на самом деле отличаются различными уровнями деловой активности и не показывают, какая часть данных отклонений произошла за счет изменения уровня деловой активности, а какая — за счет неэффективного контроля издержек. Для их определения следует составить гибкий бюджет.

Часть 4. Его величество гибкий бюджет

Для контроля отклонений в издержках за счет изменения  уровня деловой активности и за счет собственно неэффективного контроля издержек нам потребуется составить гибкий бюджет. Выше приведен пример такого бюджета (табл. 2). По большому счету, он ничем не отличается от бюджета статического, кроме того, что рассчитан сразу для нескольких уровней деловой активности. В нашем случае он представляет пять вариантов деловой активности (табл. 2, кол. 3-7). Можно считать, что набор из нескольких статических бюджетов, рассчитанных для разных уровней деловой активности, и есть гибкий бюджет.

Необходимость расчета нескольких вариантов вызвана  прежде всего тем, что на практике никогда не удается абсолютно  точно предсказать будущий объем  продаж компании, и как следствие — точно угадать будущий уровень деловой активности для вычисления бюджетируемых затрат. Скорее, варианты возможных сценариев развития событий носят вероятностный характер (рис. 1). Следовательно, стоит рассчитать несколько сценариев развития деловой активности и бюджетируемых затрат. В этом и состоит сущность гибкого бюджетирования.

Однако еще  немаловажно, чтобы само построение гибкого бюджета при помощи, например, электронных таблиц было технически выполнено так, чтобы бюджетируемые издержки пересчитывались каждый раз автоматически при изменении заданного уровня деловой активности².

В действительности даже статический бюджет может быть превращен в гибкий, если он запрограммирован в электронных таблицах на автоматический корректный пересчет при изменении уровня деловой активности. Может быть, речь даже идет не о гибком бюджетировании а, скорее, о гибком программировании бюджета в электронных таблицах.

Практика показывает, что с целью экономии времени  многие отечественные компании составляют собственные бюджеты, изначально закладывая в них статическую парадигму  программирования в электронных  таблицах. При этом исходные данные не выносятся отдельно и не отделяются от результатов расчетов. Вместо ссылок на адреса исходных данных «почему-то» забивают повтор абсолютных значений чисел, которые впоследствии «забывают» модифицировать. Формулы со ссылками содержат некорректную абсолютную и относительную адресацию.

Все это добавляет  дополнительный шарм и привлекательность  процессу поиска ошибок и «глюков». При перекраивании такого «статичнее всех статичных» бюджета в бюджет гибкий «удовольствие» от этой процедуры  и от ее результата сравнимо разве что с процессом поиска ошибок и составления баланса в финансовом учете. Когда на указанной основе гибкий бюджет все-таки составлен, испытуемые чувства сравнимы разве что с «сошедшимся» балансом.

Часть 5. Как подсчитать отклонения на основе гибкого бюджета

Вместе с тем  даже гибкое бюджетирование с расчетом нескольких вариантов деловой активности не является гарантией того, что  события станут развиваться именно в строгом соответствии с одним  из предусмотренных в гибком бюджете  вариантов. Даже в нашем примере (табл. 2), предусмотрев расчет гибкого бюджета для пяти вариантов деловой активности (1250000, 1150000, 1050000, 950000 и 850000 шт.), примем в качестве исходных данных, что действительная деловая активность составила 990000 шт. Возможно, это было вызвано спецификой продаж компании в данном периоде.

Чтобы выявить  действительные отклонения, в этом случае следует актуализировать  бюджет, т. е. пересчитать значение бюджетируемых  издержек при фактическом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 4). Для анализа отклонений поместим в отчете о выполнении гибкого бюджета (табл. 3) фактические значения производственных издержек (табл. 3, кол. 5). Теперь можно подсчитать благоприятные и неблагоприятные фактические отклонения, возникшие за счет изменения уровня деловой активности (табл. 3, кол. 6), за счет неэффективного контроля за издержками (табл. 3, кол. 7), и суммарные отклонения (табл. 3, кол. 8). Для их расчета используем соответственно формулы:

• отклонения, возникшие за счет изменения уровня деловой активности (табл. 3, кол. 6):

[издержки при  бюджетируемом уровне деловой  активности (табл. 3, кол. 3)] — [бюджетируемые  издержки при фактическом уровне  деловой активности (табл. 3, кол. 4)];

• отклонения, возникшие за счет неэффективного контроля за издержками (табл. 3, кол. 7):

[бюджетируемые  издержки при фактическом уровне  деловой активности (табл. 3, кол. 4)] —  [фактические издержки при фактическом  уровне деловой активности (табл. 3, кол. 5)];

• суммарные отклонения (табл. 3 кол. 8):

[издержки при  бюджетируемом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 3)] — [фактические издержки при фактическом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 5)].

Таким образом, становится возможным произвести факторный  анализ фактических отклонений, вызванных  изменением уровня деловой активности и неэффективного контроля за производственными издержками. Как видим из приведенного примера (табл. 3), производственные издержки не уменьшились, как это было показано при сравнении статического бюджета с фактическими издержками (табл. 1). Они демонстрируют в подавляющем большинстве случаев неблагоприятные отклонения против бюджетных величин при данном уровне деловой активности (табл. 3, кол. 7).

Часть 6. Хорошие дети —  плохие дети

Приведенная выше информация анализа отклонений издержек от бюджетируемых особенно ценна при принятии решений. Как уже ранее указывалось, менеджеры предприятия могут использовать указанную информацию для осуществления управленческого влияния. При наличии лиц, ответственных за те или иные неблагоприятные отклонения, можно осуществлять мотивирующие воздействия с целью предупреждения возникновения неблагоприятных отклонений в будущем. При этом необходимо оценить существенность тех или иных отклонений. Для этого тоже существует ряд аналитических технологий, позволяющих разделить менеджеров, ответственных за отклонения, и определить, кто из них «Мальчиш-Хорошиш», а кто — «Мальчиш-Плохиш».