Определение финансового результата по прочим расходам и доходам

В соответствии с МСФО доход – это приращение экономических выгод в течение  отчетного периода, происходящее в  форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции РФ, ПБУ 9/99 и МСФО. Во всех определениях доход – это приращение экономических выгод, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников. Однако согласно Концепции РФ доход – это увеличение экономических выгод или уменьшение обязательств. В МСФО увеличение экономических выгод трактуется как увеличение активов или уменьшение обязательств, в результате чего и происходит приращение капитала. Это полностью согласуется с определением капитала как части активов компании, остающейся после вычета всех ее обязательств. Совершенно очевидно, что увеличение капитала произойдет в том случае, если увеличатся активы либо уменьшатся обязательства. Таким образом, в Концепции РФ, несмотря на кажущееся сходство с МСФО, искажается понятие дохода, поскольку согласно положениям любое уменьшение обязательств уже есть доход. В ПБУ 9/99 понятие дохода трактуется аналогично МСФО.

В рассматриваемых  документах дается классификация составляющих частей. В МСФО указывается на сложившуюся  практику подразделения доходов  на два класса: доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Доход от обычной деятельности называется выручкой. Выручка возникает в процессе обычной деятельности компании и именуется разными терминами, в том числе продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти и арендная плата. Прочие доходы могут возникать и не возникать в процессе деятельности предприятия (например, реализация основных средств и т.д.). В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

В отличие  от МСФО в Концепции РФ классификация  статей доходов рассматривается  кратко, при этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО, – исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.). В отличие от МСФО в ПБУ 9/99 более четко определяется критерий отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности. Этим критерием является предмет деятельности, который в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) указывается в учредительных документах предприятий. Если в учредительных документах не указывается предмет деятельности организации, она определяет отнесение доходов к доходам от обычных видов деятельности самостоятельно, что разрешается в соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 .

В ПБУ 9/99 приводится более детальная классификация  прочих доходов, чем в МСФО. Точнее говоря, в МСФО не классифицируются прочие доходы, а только приводятся некоторые их примеры: реализация основных средств, «нереализованные» доходы от увеличения балансовой стоимости активов при их переоценке. В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, однако при этом не характеризуется их экономическая сущность. Вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 дается перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, заканчивающийся словами «прочие», «и т.п.». Принцип группировки доходов остается неопределенным, что может повлечь разночтения у различных пользователей.

Согласно  ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к прочим финансовым результатам относятся результаты, отличные от финансовых результатов от основной деятельности. К прочим доходам (расходам) относятся:

-поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

-поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

-поступления (расходы), связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

-проценты, полученные (уплаченные) за предоставление в пользование денежных средств;

-поступления (расходы), связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

-прибыль, полученная организацией от совместной деятельности (по договору простого товарищества);

-расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

-отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

-штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров;

-курсовые разницы;

-прибыль (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году;

-суммы кредиторской и депонентской (дебиторской) задолженностей, по которым истек срок исковой давности;

-сумма дооценки (уценки) активов;

-поступление (возмещение) в возмещение причиненных убытков организации;

-прочие доходы (расходы).

Общим в данных финансовых результатах  является то, что они отражаются по одному и тому же счету, предусмотренному действующим планом счетов. Для отражения  прочих доходов и расходов предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту данного счета отражаются прочие доходы, а по дебету — прочие расходы.

Согласно  Приказу Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении  Плана счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» на субсчете 91.1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами. На субсчете 91.2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы.

Субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»  предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи  по субсчетам 91.1 «Прочие доходы»  и 91.2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного  года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91—2 «Прочие  расходы» и кредитового оборота по субсчету 91—1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет. Инструкция по применению плана счета 91 «Прочие доходы и расходы» представлена в Приложении №2.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" корреспондирует со счетами: смотри [Приложение№3]

Правила и порядок заполнения раздела  «Прочие доходы и расходы» указаны в Приложении №1

Пример:

Организация сдает в аренду помещение в  административном здании. Ежемесячная  сумма арендной платы, которую получает организация согласно договору (Приложение№5), составляет 295000 руб. (в том числе НДС — 45000 руб.). Затраты, связанные со сдачей помещения в аренду, составляют 100000 руб. в месяц. Сдача имущества организации в аренду не является предметом деятельности организации.

Для учета  хозяйственных операций производятся следующие записи:

В конце  отчетного периода бухгалтер  сопоставляет обороты по кредиту и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и определяет финансовый результат от прочих видов деятельности — прибыль (убыток). В данном отчетном периоде прибыль от сдачи в аренду помещения составляет 150000 руб.

К операционным относятся показатели доходов и расходов по операциям, которые, с одной стороны, являются периодически повторяющимися и обычными для организации, а с другой — не входят в ее обычную деятельность. Так, например, к таким показателям относятся проценты к получению и проценты к выплате, т. е. доходы и расходы от получения и выплаты процентных платежей. Также в этой группе учитываются доходы от участия в других организациях, т. е. получение дивидендов на вложенный капитал организации.

К внереализационным  относятся показатели доходов и расходов по операциям, непосредственно не связанным с процессами производства и обращения. Так, например, к таким показателям относят штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров как начисленные к получению от других организаций, так и подлежащие уплате другим организациям. [3, с 112]

К операционным расходам, учитываемым на счете 91 "Прочие доходы и расходы", относятся также  суммы причитающихся к уплате налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ (налог  на имущество организаций, налог на рекламу и т. д.). Начисление этих налогов и сборов отражается бухгалтерской записью: Дебет 91-2 "Прочие расходы";

1. Прежде  всего, это доходы, связанные с  передачей имущества в аренду: как только у организации наступает  срок получения арендных платежей, бухгалтер обязан сделать запись:

Дебет 76.3 "Расчеты по причитающимся  дивидендам и другим доходам"

Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Таким образом, доход возникает не тогда, когда будет получена арендная плата, а тогда, когда возникает право  ее требования. С этого момента арендодатель становится кредитором арендатора до тех пор, пока возникшие обязательства не будут погашены последним.

2. Если  собственником были предоставлены  корреспонденту (клиенту) права пользования  объектами интеллектуальной собственности,  то доходы от подобных операций отражаются подобным образом. При этом если момент возникновения обязательства совпадает с моментом его погашения, бухгалтер поступит правильно, если все-таки проведет через счет 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" как возникновение обязательства, так и его погашение.

Та же схема записей возникает и  при отражении:

       а) доходов, которые возникают  от участия в уставных капиталах  других организаций, включая все  доходы по ценным бумагам;

       б) прибыли от совместной деятельности;

Внереализационные доходы:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение  условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том  числе по договору дарения;

- поступления  в возмещение причиненных организации  убытков;

- прибыль  прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы  кредиторской и депонентской  задолженности, по которым истек  срок исковой давности;

- курсовые  разницы;

- сумма  дооценки активов;