Нормативный учет и стандарт – кост на базе полных затрат

В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета «Стандарт-кост»  как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.

Рассмотрев общие принципы системы стандарт-кост, обратимся  к конкретному примеру, иллюстрирующему методику расчета и анализа отклонений от норм затрат.

В таблице 1.2. представлена смета стандартных затрат производственного  предприятия, выпускающего один вид  изделий. Производство этого продукта предполагает использование материалов двух видов - А и Б. Сметой определен плановый размер производства - 10 000 единиц.

 

                                                           Таблица 1.2

Смета затрат предприятия

Статьи затрат	Сумма, тыс.руб.
Основные материалы
А (20 000 кг х 1 тыс.руб. за 1 кг)	20 000
Б (10 000 кг х 3 тыс.руб. за 1 кг)	30 000
Итого	50 000
Труд основных производственных рабочих (30 000 ч х 3 тыс.руб. за 1 ч)	90 000
Накладные (косвенные) расходы:
переменные (по 2 тыс.руб. за 1 ч труда  основных производственных рабочих)	60 000
постоянные (по 4 тыс.руб. за 1 ч труда  основных производственных рабочих)	120 000
Всего	320 000

 

 

По истечении планового  периода оказалось, что вместо запланированного объема выпуска - 10 000 единиц реально  произведено 9000 единиц продукции. Данные о фактических затратах рассматриваемого предприятия на производство 9000 изделий представлены в таблице 1.3.

Таблица 1.3

Фактические затраты

Статьи затрат	Сумма, тыс.руб.
Основные материалы
А (19 000 кг х 1,1 тыс.руб. за 1 кг)	20 900
Б (10 000 кг х 2,8 тыс.руб. за 1 кг)	28 280
Итого	49 180
Труд основных производственных рабочих (28 500 ч х 3,2 тыс.руб. за 1 ч)	91 200
Накладные (косвенные) расходы:
переменные	52 000
постоянные	116 000
Всего	308 380

 

 

Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что предприятием допущены отклонения от стандартных затрат по:

     1) использованию  материалов;

     2) использованию  заработной платы основных производственных  рабочих;

     3) накладным  (косвенным) расходам.

Цель системы  стандарт-кост - правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах.

На первом этапе анализируют  отклонения по прямым затратам на материалы. Как отмечалось выше, стандартная  стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - стандартной цены на материалы и стандартного расхода материалов на единицу продукции.

Определим отклонение фактических  затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы. Формула расчета этого отклонения (ΔМц) выглядит следующим образом:

ΔМц = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.

На основании данных таблиц 1.2 и 1.3 определим размер отклонений фактических затрат от стандартных  по ценам на материалы А и Б.

Материал А:

ΔМца = (1,1 - 1,0) х 19 000 = 1900 тыс.руб.

Отклонение неблагоприятное (Н), так как по этой позиции допущен  перерасход в сравнении со стандартными затратами.

Материал Б:

ΔМцб = (2,8 - 3,0) х 10 100 = -2020 тыс.руб.

Отклонение благоприятное (Б), средства сэкономлены благодаря более дешевой фактической закупке материала Б.

Далее необходимо определить причины возникающих неблагоприятных  отклонений, чтобы в дальнейшем ответственность  за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. Так, перерасход по цене материала А вряд ли связан с деятельностью производственного цеха. Скорее это просчеты в работе другого центра ответственности - отдела закупок, который должным образом не спланировал закупку материала А. Например, куплена меньшая по размеру партия по более высокой цене или было упущено нужное время на исследование рынка, поэтому материалы приобретены в последний момент по завышенной цене. В названных случаях это неблагоприятное отклонение является для отдела закупок контролируемым, в связи с этим он будет нести ответственность за допущенный перерасход. Причиной перерасхода, не контролируемой отделом закупок, может быть объективный рост цен на материал А на рынке, вызванный, например, инфляцией.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является количественный расход материалов на единицу продукции. Сравним стандартный расход материала А с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на единицу изделий должен был составить 2 кг (20 000 кг / 10 000 ед. изделий).

Фактический удельный расход составил 2,11 кг (19 000 кг / / 9000 ед.) (см. таблицу 1.3).

Аналогичные расчеты  можно выполнить и по материалу  Б.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных  по использованию материалов (ΔМк):

ΔМк = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.

Таким образом, по материалу  А получим:

ΔМка = (19 000 - 18 000) х 1 тыс.руб. = 1000 тыс.руб. (Н);

по материалу Б:

ΔМкб = (10 100 - 9000) х 3 тыс.руб. = 3300 тыс.руб. (Н).

Ответственность за отклонение может быть возложена на руководителя центра ответственности (цеха), если перерасход связан, например, с несоблюдением  технологической или трудовой дисциплины, с нарушением параметров производственного  процесса, с несоблюдением графиков проведения планово-предупредительного ремонта оборудования и т.п.

Если же причиной перерасхода  материала А является низкое качество, то ответственность за это будет  возложена на отдел закупок (при  закупке некачественного материала) либо на начальника склада (при нарушении условий хранения).

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода материала А  от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (ΔМ) - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Стандартные удельные затраты  материала А - 2 тыс.руб. на единицу (20 000 тыс.руб. / 10 000 ед.). С учетом фактического объема производства (9000 ед.) общая сумма  стандартных затрат по материалу А составит:

2 х 9000 = 18 000 тыс.руб.

Фактические затраты  материала А (см. таблицу 3) - 20 900 тыс.руб., следовательно, совокупное отклонение по материалу А равно:

ΔМа = 20 900 - 18 000 = 2900 тыс.руб. (Н).

Оно складывается под  действием двух факторов:

     - отклонения по цене (ΔМца) +1900 (Н);

     - отклонения  по использованию материала (ΔМка) +1000 (Н).

Аналогичные расчеты  выполним по материалу Б. Сумма совокупного  отклонения в этом случае составит:

ΔМб = 28 280 - 30 000 / 10 000 х 9000 = 1280 тыс.руб. (Н).

Оно складывается из:

     - отклонения  по цене (ΔМцб) -2020 (Н);

     - отклонения  по использованию материала (ΔМкб) +3300 (Н).

Прежде чем перейти  к расчету следующих отклонений, обратимся к технике учета. Как  отмечалось выше, особенностью системы  стандарт-кост является учет стандартных издержек и отдельно возникших отклонений фактических затрат от стандартных. Как известно, действующим планом счетов не предусмотрены счета отклонений по затратам (за исключением счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»). Однако в данном случае речь идет о счетах управленческого, а не бухгалтерского учета, поэтому такие счета должны вводиться самим бухгалтером или специалистом по управленческому учету. Для удобства применения постараемся адаптировать систему учета стандарт-кост к существующей учетной практике.

Порядок учетных записей  по системе стандарт-кост отражен  на схеме в Приложении 1.

Списание материалов на основное производство (Д-т 20 «Основное  производство» - К-т 10 «Материалы») производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства. Таким образом, материал А будет списан в сумме 18 000 тыс.руб., материал Б - в размере 27 000 тыс.руб.

Отдельно в учете  отражаются возникшие отклонения. С  этой целью на схеме использован счет 16. Действующим планом счетов он предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае по этому счету будут отражаться все возникшие отклонения от стандартных издержек - по материалам, трудозатратам, накладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные - по дебету.

На схеме видно, что  счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открыто два субсчета - субсчет «Отклонение по ценам» и субсчет «Отклонение по использованию материалов». С учетом записей по счету 16/10 «Отклонение по ценам» задолженность поставщику возросла на 1900 тыс.руб. (неблагоприятное отклонение по материалу А) и уменьшилась на 2020 тыс.руб. (благоприятное отклонение по материалу Б). В результате записей по счету 16/10 «Отклонение по использованию материалов» фактический расход материалов в производстве (кредитовый оборот счета 10 «Материалы») возрос на 4300 тыс.руб. Он вызван перерасходом материалов А и Б против установленных стандартов.

 

2. ХАРАКТЕРИСТИКА СИСТЕМЫ НОРМАТИВНОГО УЧЕТА

В теорию отечественного учета система «Стандарт-кост»  вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». В вышедшей годом позже книге  другого американского экономиста Т. Дауни «Стандарт-кост в системном учете» рассматривался упрощенный вариант этой системы, излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась система учета производственных затрат, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих. Предлагаемая им система учета предусматривала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднимались Ч. Гаррисоном.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «Стандарт-кост» у нас в стране. Большой вклад в решение этого вопроса внесли Е.Г.Либерман, М.Х.Жебрак, представив данную систему в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат.

Отечественная система нормативного учета производства предполагает соблюдение следующих принципов:

1. составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии на начало месяца - норм и смет;
2. ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости на начало следующего месяца, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;
3. документирование фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;
4. установление причин и виновников выявленных отклонений от норм для принятия оперативных мер воздействия;
5. определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Следовательно, важнейшими элементами нормативного учета являются: калькулирование нормативной себестоимости; учет изменений норм; учет отклонений от норм; исчисление фактической себестоимости продукции (работ).

Калькулирование  нормативной  себестоимости.  Нормативная себестоимость представляет собой один из видов предварительной себестоимости и определяет величину затрат на изделие по статьям по действующим на начало месяца нормам и сметам.

Основой калькулирования нормативной  себестоимости является создание нормативной  базы, представляющей комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, которые  используются для планирования и  контроля производственного процесса.

Необходимым условием внедрения нормативного учета является организация нормативного хозяйства, которое включает классификацию  норм, их кодирование и использование  в повседневной работе по планированию, учету, контролю и анализу. Для организации нормативного хозяйства производственного предприятия необходимо хорошо знать технологию и организацию производства выпускаемой продукции, техническую и технологическую документацию, технические условия и ГОСТы, в которых фиксируются нормы затрат. Правильно организованное нормативное хозяйство способствует повышению технологического и организационного уровня хозяйственного звена, изысканию резервов увеличения объема производства, росту производительности труда, снижению себестоимости продукции, росту рентабельности и прибыли. Единая классификации норм должна обеспечивать возможность сопоставления и анализа результатов наблюдений с целью выявления резервов и устранения недостатков.