О том, как следует заполнять такие  счета-фактуры, Минфин России разъяснял в своем Письме от 28 февраля 2008 г. N 03-07-08/47.

     Теперь  правило о выписке счетов-фактур налоговыми агентами закреплено непосредственно  в НК РФ, поэтому спорных ситуаций по этому вопросу, по мнению автора, возникать не должно.

     Более того, теперь на то, что налоговые агенты обязаны выставлять счета-фактуры, указывают и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). Указанные Правила сейчас действуют в редакции Постановления Правительства от 26 мая 2009 г. N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914".

     Действующая редакция Правил теперь содержит рекомендации, каким образом налоговые агенты должны заполнять счета-фактуры, о чем свидетельствуют изменения, внесенные в состав показателей счета-фактуры, установленный Правилами.

     Отметим, что сама форма счета-фактуры, рекомендуемая  Правилами к использованию налогоплательщиками, не претерпела каких-либо изменений, поэтому налоговые агенты, как и обычные налогоплательщики при выписке счетов-фактур, руководствуются формой документа, утвержденной Правилами.

     До 1 января 2009 г. вопрос о получении вычета по сумме "агентского" налога, уплаченного за счет собственных средств налогового агента, был довольно спорным - налоговые органы настаивали, что воспользоваться вычетом по НДС мог только налоговый агент, удержавший сумму налога из средств налогоплательщика. Такая позиция была основана на п. 3 ст. 171 НК РФ, согласно которому условием для получения вычета налоговым агентом было удержание и уплата налога из доходов налогоплательщика.

     Закон N 224-ФЗ сменил формулировку п. 3 ст. 171 НК РФ, теперь главным условием для  применения вычета является уплата налога в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ, при этом источник уплаты налога значения не имеет. Поэтому, по мнению автора, этот вопрос также не должен вызывать в дальнейшем споров между налоговыми органами и налоговыми агентами.

     3. Виды договоров

3.1 Налоговые агенты по НДС по посредническим договорам

     Как было отмечено выше, туристская деятельность - туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий.

     Турагентская  деятельность - это деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (ст. 1 Закона N 132-ФЗ).

     Турагент  осуществляет продвижение и реализацию туристского продукта от имени и  по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором, заключаемым между туроператором и турагентом, - от своего имени (ст. 9 Закона N 132-ФЗ). Между туроператором и турагентом заключается посреднический договор, как правило, это агентский договор.

     При продвижении и реализации туристского продукта российская турфирма может выступать посредником между иностранным поставщиком и конечным потребителем (туристом).

     Если  турфирма приобретает на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах, по посредническим договорам, то обязанности налогового агента по НДС возлагаются на нее в соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ. Согласно указанной статье если организация или индивидуальный предприниматель в рамках посреднического договора реализуют на территории Российской Федерации товары (работы, услуги, имущественные права), принадлежащие на праве собственности иностранному лицу, не имеющему регистрации в российских налоговых органах, то у них могут возникать обязанности налогового агента по НДС.

     Обязанности налогового агента по НДС по этому основанию будут возникать у турфирмы не всегда. Статус налогового агента по НДС турфирма-посредник приобретет только в случае одновременного выполнения следующих условий:

     - налогоплательщик зарегистрирован  на налоговом учете как организация  или индивидуальный предприниматель;

     - налогоплательщик должен продавать  на территории Российской Федерации  товары (работы, услуги, имущественные  права), выступая посредником в  посреднической сделке, заключенной с иностранным лицом;

     - местом реализации товаров (работ,  услуг, имущественных прав), реализуемых  в рамках посреднического соглашения, является территория Российской  Федерации;

     - иностранное лицо, продающее товары, выполняющее работы, оказывающее услуги или передающее имущественные права, не имеет регистрации в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС;

     - условиями посреднического соглашения, заключенного российской стороной  с иностранной организацией, предусмотрено участие посредника в расчетах.

     Если  все вышеперечисленные условия  выполняются одновременно, то российская турфирма признается налоговым агентом  по НДС, т.е. будет выступать посредником  по уплате НДС в бюджет между налогоплательщиком НДС - иностранной организацией и государством.

     Если  иностранный собственник товаров, работ, услуг, имущественных прав, продажа  которых предполагается в Российской Федерации в рамках посреднического  договора, зарегистрирован на территории Российской Федерации, то у посредника обязанности налогового агента возникать не будут.

     Если  же иностранное лицо не имеет регистрации  в российских налоговых органах, то посредник, реализующий его товары (работы, услуги, имущественные права), признается налоговым агентом при  условии, что он участвует в расчетах.

     Отметим, что российским гражданским законодательством  предусмотрено несколько видов  посреднических сделок, в рамках которых  посредник может оказывать заказчику  услуги по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг, по передаче имущественных прав.

3.2 Договор комиссии

     Гражданско-правовые основы договора комиссии установлены  гл. 51 "Комиссия" Гражданского кодекса  Российской Федерации (далее - ГК РФ). Из п. 1 ст. 990 ГК РФ следует, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

     По  сделке, совершенной комиссионером  с третьим лицом, приобретает  права и становится обязанным  комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

3.3 Договор поручения

     Отношения сторон при договоре поручения строятся на основании положений норм гл. 49 "Поручение" ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

3.4 Агентский договор

     Этому виду гражданско-правового соглашения посвящена гл. 52 "Агентирование" ГК РФ. Как указано в п. 1 ст. 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

     По  сделке, совершенной агентом с  третьим лицом от своего имени  и за счет принципала, приобретает  права и становится обязанным  агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

     По  сделке, совершенной агентом с  третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности  возникают непосредственно у  принципала.

     Отметим, что на возможность возникновения у посредника обязанностей налогового агента сам тип посреднического договора не влияет. Если у турфирмы-посредника выполняются все условия, определенные п. 5 ст. 161 НК РФ, то она автоматически признается налоговым агентом по НДС, т.е. обязана исчислить, удержать из доходов налогоплательщика-иностранца сумму налога и перечислить ее в бюджет.

     Напомним, что у посредника обязанности  налогового агента возникают только при условии его участия в  расчетах. В силу того что именно он перечисляет денежные средства иностранцу-заказчику посреднических услуг, именно посредник должен выступить налоговым агентом по НДС.

     Если  же расчеты между покупателями товаров (работ, услуг, имущественных прав) и  их собственником осуществляются напрямую, то в этом случае обязанности налогового агента возникают у покупателя.

     Для того чтобы определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за иностранца, вначале посреднику следует определить налоговую базу. Порядок ее определения  установлен п. 5 ст. 161 НК РФ.

     Если  договором с иностранцем стоимость  товаров (работ, услуг) имущественных  прав установлена в иностранной  валюте, то налоговая база определяется налоговым агентом с учетом п. 3 ст. 153 НК РФ, т.е. выручка иностранной  организации пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.

     При реализации товаров (работ, услуг, имущественных  прав) их покупателям посредник - налоговый  агент должен выписать соответствующий  счет-фактуру и предъявить к оплате покупателю сумму исчисленного налога. Выписка счета-фактуры производится посредником в порядке, установленном ст. 169 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных для посредников.

     Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за иностранное лицо, заносится посредником - налоговым агентом в разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента" налоговой декларации по НДС. Обязанность по представлению налоговой декларации в налоговый орган возникает у посредника - налогового агента в силу п. 5 ст. 174 НК РФ.

     Уплата "агентского" налога производится в полном объеме турфирмой - налоговым  агентом (п. 4 ст. 173 НК РФ). Причем налоговые  агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ). 

 

4. Ответственность за неисполнение обязанностей

налоговых агентов

     За  невыполнение обязанностей налогового агента или исполнение их не в полном объеме туристская фирма может подвергнуться различным налоговым санкциям. Так, п. 5 ст. 24 НК РФ предусмотрено, что турфирма за неисполнение или за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

     Например, за неправомерное неперечисление или  неполное перечисление сумм налога в бюджет с налогового агента может быть взыскан штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению в бюджет. Такая норма вытекает из ст. 123 НК РФ.

     Помимо  ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, налоговый агент может  быть привлечен к ответственности и по ст. 126 НК РФ, в соответствии с которой непредставление в установленные сроки документов, необходимых для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

     Также налоговые агенты несут административную и уголовную ответственность  за уклонение от уплаты налогов и  сборов.

     К уголовной ответственности налогового агента можно привлечь, только если он не исполнял возложенные на него обязанности в личных интересах и если в результате этого в бюджет не был перечислен налог в крупном или особо крупном размере (ст. 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ)). Ответственность, предусмотренная ст. 199.1 УК РФ, может быть применена к руководителю, главному бухгалтеру или иному сотруднику организации, который обязан удерживать и перечислять налоги в соответствующий бюджет.