Содержание

Введение

     Услуги  туристических фирм востребованы фактически круглый год. Однако в то время  как одни наслаждаются заслуженным  отпуском в санатории, на морском  побережье, в зарубежном турне, другим приходится решать вопросы налогообложения бизнеса по организации подобных поездок. Один из самых проблемных аспектов для бухгалтеров турфирм связан с начислением налога на добавленную стоимость.

     Федеральный закон от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" определяет туризм как временные выезды (путешествия) российских и иностранных граждан (а также лиц без гражданства) с постоянного места жительства в различных целях. Например, лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых, религиозных. Но есть ограничение - путешествие не должно предполагать ведения туристом деятельности, связанной с получением дохода от источников в стране (месте) временного пребывания.

     Организацией  поездки занимаются туроператоры. Если использовать термины Закона о туризме, то можно сказать, что туроператоры формируют туристский продукт.

     Турпродукт - это комплекс услуг по перевозке  и размещению, оказываемых за общую цену по договору о реализации туристского продукта.

     Итак, туристические фирмы (как туроператоры, так и турагенты) продают турпродукт - некий комплекс услуг. Реализация услуг - это, как известно, один из объектов обложения НДС.

     В данной работе рассматривается, в каких случаях у туристских организаций и организаций, работающих в сфере гостеприимства возникают обязанности налогового агента по НДС, каким условиям должен отвечать турагент, чтобы у него возникли обязанности налогового агента, порядок исчисления, удержания сумм налога и перечисления его в бюджет, а также ответственность, предусмотренная за их неисполнение.

1. Налоговый агент

     Согласно  п. 1 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговым  агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Причем по общему правилу, закрепленному п. 2 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Так, в ст. 22 НК РФ закреплено, что налоговым агентам гарантировано право на административную и судебную защиту их прав и законных интересов.

     Ст. 24 НК РФ закрепляет не только права  налоговых агентов, но определяет и  перечень их обязанностей, главной из которых является правильное и своевременное исчисление суммы налога, удержание его из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечисление налогового платежа в бюджет или во внебюджетный фонд. Эта обязанность возникает у налогового агента при условии того, что сумма налогооблагаемого дохода налогоплательщика выплачивается последнему в денежной форме. Если же доход выплачивается налогоплательщику в натуральном виде, то обязанности по удержанию суммы налога у налогового агента не возникает. В этом случае налоговый агент обязан письменно уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика, причем сделать это необходимо в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о том, что сумма налога не может быть удержана.

     Кроме того, налоговый агент обязан:

     - вести учет начисленных и выплаченных  налогоплательщикам доходов, исчисленных,  удержанных и перечисленных в  бюджетную систему Российской Федерации налогов. При этом учет указанных сумм доходов и перечисленных налогов должен вестись по каждому налогоплательщику отдельно;

     - представлять в налоговый орган  по месту своего учета документы,  необходимые для осуществления  контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. В качестве таких документов у налогового агента выступает налоговая декларация по НДС, обязанность по подаче которой возникает у него в силу п. 5 ст. 174 НК РФ. Кроме того, к таким документам относится и письменное уведомление налоговых органов о невозможности удержания суммы налога у налогоплательщика, представляемое налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в произвольной форме;

     - в течение четырех лет обеспечивать  сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

     Случаи, когда у туристской фирмы могут  возникать обязанности налогового агента по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ. Так, турфирма признается налоговым  агентом по НДС, если:

     - приобретает на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах;

     - является посредником, участвующим  в расчетах, и осуществляет в  рамках посреднических сделок  операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

     Правда, это относится лишь к тем случаям, когда иностранная фирма оказывает  услуги, местом реализации которых  является территория Российской Федерации. Для того чтобы определить, что будет считаться местом реализации услуг, необходимо обратиться к пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ: территория Российской Федерации признается местом реализации туристских услуг, если они оказаны непосредственно на территории страны.

     Если  турфирма приобретает у иностранных  партнеров услуги по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию туристов за рубежом, то удерживать с него НДС  не нужно.

     Что касается авиаперевозок, то согласно п. 2 ст. 148 НК РФ территория Российской Федерации не признается местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по перевозке воздушным или водным транспортом, только если перевозка осуществляется между портами, находящимися в пределах территории Российской Федерации.

     Если  же один из аэропортов (морских или речных портов) находится за пределами Российской Федерации, то местом реализации транспортных услуг будет являться территория Российской Федерации. Следовательно, если у иностранного поставщика нет представительства на территории Российской Федерации, то турфирма обязана осуществить обязанность налогового агента и самостоятельно удержать и уплатить в бюджет НДС со стоимости услуг, оказанных иностранным партнером.

     Однако  если один из пунктов (отправления или  назначения) находится за пределами Российской Федерации, а перевозка оформлена едиными международными перевозочными документами, то НДС исчисляется по нулевой ставке на основании пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ.

     В отношении железнодорожного или  автомобильного транспорта применяется пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации, если деятельность транспортной организации осуществляется на ее территории. Следовательно, если у иностранной компании нет представительства на территории Российской Федерации, то услуги по перевозке пассажиров из Российской Федерации за границу и обратно не считаются оказанными на территории Российской Федерации и удерживать с иностранной компании НДС не нужно. Если у иностранного перевозчика открыто постоянное представительство в Российской Федерации, то он сам будет уплачивать НДС.

2. Возникновение обязанностей налогового агента по НДС

     Рассмотрим  более подробно случаи, когда у  туристской фирмы могут возникать  обязанности налогового агента по НДС.

     Турфирма  приобретает на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у  иностранных поставщиков, не состоящих  на учете в российских налоговых  органах.

     Согласно  ст. 1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) туристская деятельность - туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий.

     Туроператорская деятельность - это деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом.

     Как правило, российский туроператор покупает у зарубежного партнера для дальнейшей продажи уже сформированный турпродукт.

     Если  российская турфирма приобретает турпродукт у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах, то обязанности налогового агента возникают у нее при одновременном выполнении следующих условий:

• организация или индивидуальный предприниматель зарегистрированы в налоговом органе Российской Федерации;
• местом реализации товаров, работ, услуг, приобретаемых у иностранного продавца, признается территория Российской Федерации;
• иностранный поставщик не имеет регистрации в российском налоговом органе.

     Если  же иностранный продавец не имеет  соответствующей российской регистрации, то российская турфирма должна выступить налоговым агентом, а именно: обязана исчислить, удержать у иностранного продавца (налогоплательщика НДС) сумму налога и уплатить ее в бюджет. Причем такая обязанность возникает у российской турфирмы даже тогда, когда она не является налогоплательщиком НДС (например, применяет упрощенную систему налогообложения) или использует освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ. Такое правило закреплено в п. 2 ст. 161 НК РФ, кроме того, аналогичные разъяснения дает и Минфин России в своем Письме от 11 января 2008 г. N 03-07-08/06.

     Порядок определения налоговой базы налоговым  агентом зависит от того, каким  образом заключен договор с иностранным  партнером. Если договором сумма  налога определена, то налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода, выплачиваемого иностранному продавцу с учетом налога. В этом случае при исчислении налога налоговый агент применяет расчетную ставку налога 18/118.

     Если  же контрактом сумма налога не определена, то в этом случае налоговый агент сам должен определить налоговую базу посредством увеличения стоимости товаров (работ, услуг), предусмотренной договором на сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет. В этом случае сумма "агентского" налога определяется налоговым агентом с помощью ставки налога в 18%.

     Налоговый агент должен помнить о требовании абз. 2 п. 1 ст. 161 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Игнорирование данного требования может привести к неправильному заполнению налоговой декларации по НДС, обязанность по представлению которой возникает у налогового агента в силу п. 5 ст. 174 НК РФ.

     Уплата "агентского" налога по операциям приобретения товаров производится налоговым агентом в порядке, установленном для налогоплательщиков НДС, - равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором товары приобретены (п. 1 ст. 174 НК РФ).

     Однако  в отношении приобретаемых у  иностранного поставщика работ или  услуг установлен иной порядок уплаты "агентского" налога. В этом случае уплатить налог в бюджет налоговый  агент обязан одновременно с перечислением  денежных средств иностранному партнеру. Иначе говоря, одновременно с платежным поручением на погашение задолженности перед иностранным контрагентом налоговый агент должен представить в банк платежное поручение на уплату налога. В противном случае банк не перечислит денежные средства иностранному контрагенту (п. 4 ст. 174 НК РФ).

     Как было сказано выше, налоговый агент - покупатель товаров (работ, услуг) вправе получить вычет по сумме налога, уплаченного им в бюджет за иностранного поставщика (п. 3 ст. 171 НК РФ). Правда, при этом следует иметь в виду, что рассчитывать на получение вычета турфирма может только при выполнении следующих условий:

     - турфирма - налоговый агент является  плательщиком НДС и соответственно  состоит на учете в налоговом  органе;

     - товары (работы, услуги) приобретены ею для использования в налогооблагаемой деятельности;

     - на руках у налогового агента  имеются платежные документы,  подтверждающие уплату суммы  налога в бюджет, на что указано  в п. 1 ст. 172 НК РФ.