Международные стандарты финансовой отчётности

      ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

      ПУТЕЙ СООБЩЕНИЯ 
 
 
 

      Кафедра: «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит»

      Курсовой  проект по дисцеплине:

      «Международные  стандарты финансового учёта» 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

      Компании, которые хотят привлечь иностранных  инвесторов, вынуждены приводить свою отчетность в соответствие с МСФО. Трансформировать данные российского учета в международный формат довольно сложно. Особенно много вопросов у финансовых работников возникает, когда дело доходит до налоговых обязательств. В статье автор рассмотрел отличия и сходства подходов МСФО и РСБУ к расчету налогооблагаемой прибыли.

      В большинстве стран мира финансовую отчетность формируют отдельно от налоговой. Это и понятно – при составлении  балансов и расчете платежей в  бюджет фирмы преследуют слишком разные цели. В первом случае финансовые работники стараются выгодно представить компанию, чтобы привлечь инвестиции. Во втором они рады показать организацию «еле живой», чтобы она заплатила меньше налогов. К сожалению, российское законодательство пока не позволяет построить учет таким образом, чтобы компания могла реально отражать свое финансовое положение и при этом не разоряться на налогах.

      В проекте Федерального закона «О консолидированной  финансовой отчетности» № 55792-4, который  Госдума приняла во втором чтении, было справедливо указано, что налоговые служащие не вправе использовать отчетность по МСФО в своих целях. Хочется надеяться, что, когда данный закон окончательно примут, законодатели сохранят независимость отчетности по МСФО от налогового учета.

      Российские  фирмы, которые ведут учет по международным  стандартам, сталкиваются с множеством проблем при расчете налога на прибыль. Особенно сложно для них  привести к общему знаменателю налоговую  отчетность. Чтобы успешно справиться с этой задачей, необходимо выяснить отличия международных правил расчета налога на прибыль от российских.

ПБУ отстают

      В международной практике используют МСФО 12 «Налоги на прибыль» (IAS 12 «Income Taxes», далее – МСФО 12), а в России – ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (далее – ПБУ 18).

Первое  отличие российских стандартов от МСФО бросается в глаза сразу: действующая  международная версия занимает целых 70 страниц. Объем стандарта значительно  больше, чем у российского положения. Отчасти этим можно объяснить некоторые сложности, с которыми сталкиваются бухгалтеры и финансисты в процессе работы. С одной стороны, в ПБУ 18 недостаточно подробно описана схема действия стандарта и мало примеров-иллюстраций. С другой стороны, применяя МСФО 12, можно утонуть в огромном объеме информации и обилии разнообразных ситуаций, которые там описаны.

      К тому же к МСФО 12 относятся Положения  Комитета по интерпретациям МСФО, так  называемые ПКИ или SIC (Standard Interpretation Committee). В качестве примеров можно  привести ПКИ 21 «Налоги на доходы – возмещение переоцененных неамортизируемых активов» и ПКИ 25 «Налоги на доходы – изменения налогового статуса компании или ее акционеров». Эти документы еще больше увеличивают объем нормативной документации.

      Необходимо  иметь в виду, что Минфин России разработал ПБУ 18 на основе предыдущей версии МСФО 12. Последний стандарт только с 1998 года существенно меняли четыре раза. И если современный МСФО 12 основан на балансовом подходе, то в ПБУ 18 все еще описан метод обязательств. Тем не менее результаты расчетов отложенных налогов обоими способами должны быть одинаковыми. Это обязательное условие успешной трансформации отчетности из РСБУ в МСФО. Выполнить его – задача не из легких.

Балансовый  подход по МСФО

      Если  составить два баланса – финансовый и налоговый, то они, естественно, не совпадут. Связывать разные отчеты должны как раз стандарты МСФО 12 и ПБУ 18. Их задача – сопоставить налогооблагаемую прибыль фирмы с бухгалтерской (финансовой). В стандартах изложены правила расчета временных и постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Также их называют отложенными налоговыми активами и обязательствами. Они появляются в МСФО при сравнении двух балансов – финансового и налогового. В первый включают активы, обязательства и капитал в оценках согласно МСФО. В налоговый баланс входят те же показатели, но в размере, который соответствует налоговому законодательству.

   Согласно  МСФО 12, чтобы отразить в отчетности отложенные обязательства, необходимо последовательно завершить пять этапов:

1. определить балансовую стоимость всех активов и обязательств;
2. рассчитать их налоговую базу;
3. определить временную разницу путем вычитания из налоговой базы балансовой стоимости актива или обязательства;
4. рассчитать отложенный налоговый актив (если на этапе 3 получилось отрицательное число) или отложенное налоговое обязательство (если цифра положительная). Для этого временную разницу необходимо умножить на ставку налога;
5. вычислить отложенный налог, который:
• войдет в состав собственного капитала;
• будет внесен в Отчет о прибылях и убытках.

Постоянные  и временные разницы

      В отличие от МСФО 12, ПБУ 18 подходит к  отложенному налогообложению с  точки зрения доходов и расходов, то есть с позиции Отчета о прибылях и убытках. Поэтому дальше речь пойдет не об активах и обязательствах, а именно о доходах и расходах.

Раздел II ПБУ 18 выделяет два вида разниц: постоянные и временные. Первые возникают, когда:

• фактические расходы больше принимаемых при налогообложении;
• затраты, связанные с безвозмездной передачей имущества, не проведены в налоговом учете;
• а также в результате прочих обстоятельств, при которых расходы или доходы, учитываемые для целей бухгалтерского учета, в расчет налога на прибыль не войдут. На основе постоянных разниц рассчитывают постоянное налоговое обязательство или обратный показатель – постоянный налоговый актив. В МСФО 12 отсутствуют оба термина.

      МСФО  дают определение лишь временным  разницам. В официальной версии МСФО 12 их называют «temporary differences». Это разницы  между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

      Специалисты выделяют вычитаемые и облагаемые временные  разницы. МСФО называют их возмещаемыми – «deductible temporary differences» (кредитовый остаток временных разниц) и налогооблагаемыми  – «taxable temporary diffe-rences» (дебетовый остаток временных разниц).

      Если  разница постоянна, ее налоговую  базу принимают искусственно равной бухгалтерской. При этом по балансовому  методу разницы не возникают. Следовательно, никаких отложенных налогов у  фирмы не появится.

Концепция осмотрительности в  ПБУ и МСФО

      Одно  из основополагающих правил МСФО –  принцип консерватизма. Он требует, чтобы компания не завышала свои активы и доходы и не занижала расходы  и обязательства. Предположим, фирма  не уверена, сумеет ли она в будущем возместить из бюджета отложенный налоговый актив. В этом случае она не должна отражать его как актив. Эту сумму нужно сразу отнести к расходам текущего периода в Отчете о прибылях и убытках. Другой вариант – учесть такой отложенный налоговый актив в меньшем размере (см. пример 1).

      При этом другие международные стандарты, например US GAAP, требуют, чтобы компания учла отложенный налоговый актив  в полном объеме, а затем начислила  оценочный резерв. Он уменьшит расчетную  величину отложенного налогового актива до его возмещаемой части, которую показывают в балансе. Накопленная подобным образом амортизация уменьшит первоначальную стоимость основного средства. То есть US GAAP также придерживается принципа консерватизма. К слову, в американских стандартах также применен балансовый метод.

      И в ПБУ, и в принципах МСФО заложена концепция осмотрительности, согласно которой активы и доходы в финансовой отчетности не должны быть завышены, а  обязательства и расходы нельзя занижать. С точки зрения налога на прибыль эту концепцию можно применить при учете отложенного налогового актива. Так, его сумму нужно отразить в отчетности только в случае, если существует реальная возможность использовать налоговый кредит или убыток. Отложенные налоговые обязательства, опять же исходя из принципа консерватизма, отражаются в отчетности по МСФО всегда.

Пример 1

За  несколько предшествующих лет убытки компании «А» составили 50 000 долларов. Допустим, что по правилам налогового законодательства страны, где работает фирма, прибыль можно уменьшать на убытки в течение последующих семи лет.

Если, согласно профессиональному суждению бухгалтера, существует вероятность, что  за семь лет компания получит достаточно прибыли, чтобы использовать эти  убытки, он может учесть отложенный налоговый актив.

Допустим, бухгалтер считает, что в последующие  семь лет фирма сможет заработать 25 000 долларов прибыли. Тогда, в соответствии с концепцией консерватизма, учетный  работник сможет отразить отложенный налоговый актив в сумме 25 000 долларов.

Консолидированная отчетность

      В соответствии с правилами консолидации, которые изложены в МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия», из сводной  финансовой отчетности необходимо исключать  нереализованную прибыль и убытки по операциям внутри группы фирм. Напомним, что, в соответствии с МСФО, группа компаний – это материнская организация и все ее дочерние фирмы. А консолидированную отчетность сдает группа компаний как за одну организацию.

В результате исключения прибыли могут появиться временные разницы. Обычно налоги платит каждая отдельная фирма, которая входит в группу. В этом случае налоговая база актива, который фирма приобрела у другой компании группы, будет равна уплаченной за него цене. Плюс к этому, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, невзирая на то что он остался в распоряжении группы. То есть в данном случае имеет место двойное налогообложение. В таких ситуациях МСФО 12 требует отразить отложенный налог.

Пример 2

Дочерняя  компания продала материнской основное средство за 300 000 долларов. Его первоначальная балансовая стоимость составила 200 000 долларов. Таким образом, дочерняя компания получила 100 000 долларов прибыли, с которой ей придется заплатить  налог по ставке 24 процента. Ставка налога взята условно. Предположим, что материнская и дочерняя компании расположены в разных странах, ставки налога на прибыль в которых отличаются. Итак, в финансовой отчетности дочерней компании появится 100 000 долларов прибыли и налоговые расходы в размере 24 000.

Если  материнская организация не продала  ОС на отчетную дату, ей придется отразить это имущество в балансе по стоимости в 300 000 долларов.

При консолидации необходимо исключить  нереализованную прибыль. В сводной отчетности ОС будет оценено в 200 000 долларов. При этом общая налоговая база будет по-прежнему равна 300 000. Поэтому появится вычитаемая временная разница в размере 100 000 долларов. Допустим, что материнская компания расположена в одной из стран Западной Европы, где ставка налога на прибыль равна 40 процентам. Тогда в результате этой временной разницы возникнет отложенный налоговый актив в сумме 40 000 долларов (100 000 долл. ! 40%).

Налоговый результат в консолидированной  отчетности будет равен разности между суммами, которые указали материнская (40 000 долларов) и дочерняя (24 000) компании, – 16 000 долларов. Таким образом, двойного налогообложения удалось избежать.

Различий  меньше, чем на первый взгляд

      И в МСФО, и в ПБУ налоговые  активы и обязательства необходимо представлять в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств. Аналогичное правило действует и применительно к отложенным налоговым активам и обязательствам. При этом МСФО требует, чтобы они относились к разряду долгосрочных. В US GAAP активы делят на краткосрочные и долгосрочные так. Если при балансовом методе временная разница возникла из краткосрочных активов, то соответствующий отложенный налоговый актив или обязательство – краткосрочное. С долгосрочными обязательствами такая же ситуация.

      Согласно  международным стандартам финансовой отчетности, текущие налоговые активы и обязательства можно зачесть, только если соблюдены следующие  условия:

• компания имеет законное право на зачет;
• она хочет сделать его добровольно.