Континентальная модель бухгалтерского учета на примере Испании

Глава 1. История образования современного бухгалтерского учета в Испании. 

     Бухгалтерский учёт в Испании уходит корнями  в средневековье, когда она была великой мировой державой. Официально его начали регулировать с введением  Коммерческого кодекса 1829 г., заложившего  основы бухгалтерского учёта. Дальнейшее развитие он получил в Коммерческом кодексе 1885 г., который до сих пор сохраняет силу, хотя многое в нём уже претерпело существенные изменения.

     Методологические  вопросы учёта достаточно полно  были отражены только в 1973 г. в Общем  плане счетов бухгалтерского учёта (РGC-73). Он включал ряд правил, процедур учёта и образцов бухгалтерской отчётности. Основой для его разработки послужил французский План счетов бухгалтерского учёта 1959 г.

     В 1979 г. была учреждена Испанская Ассоциация бухгалтерского учёта и бизнес администрирования, которая занялась разработкой методологии бухгалтерского учёта. Однако из-за недостаточности нормативного регулирования компании до недавнего времени составляли отчётность, следуя в большей мере традиции, чем положениям РGС-73 и предложениям Ассоциации.

     Стимулом  для всесторонней реформы, начавшейся в 1989 г., послужило создание Европейского Сообщества и необходимость следовать  его директивам. Эта реформа началась с принятия Закона о коммерческой реформе 19/1989, который внёс изменения в Коммерческий кодекс 1885 г. Но наиболее важным документом можно считать Общий план счетов бухгалтерского учёта 1990 г. (РGС-90). Его основное значение заключается в том, что он заложил новое понимание бухгалтерской практики; обеспечил прозрачность годовой отчётности компаний, её сопоставимость и адаптацию испанского бухгалтерского учёта к требованиям международных стандартов; ввёл новые принципы учёта, правила и процедуры оценки и требования к представлению информации в годовой отчётности, а также некоторые модели финансовой отчётности. Его положения стали обязательны с 01.01.91 для всех компаний независимо от их величины и правового статуса. С этой даты начал действовать и Королевский указ 1815/1991, установивший правила и процедуры консолидации годовой отчётности.

     Однако многие важные задачи всё ещё ждут своего решения. Наиболее важные из них связаны с разработкой правил по конкретным экономическим ситуациям, а также необходимостью адаптации общих правил к условиям конкретных отраслей, имеющих свои особенности.

     Чтобы поддержать реформы, в 1988 г. был издан Закон об аудите, согласно которому был создан новый регулирующий орган – Институт бухгалтерского учёта и аудита (1САС). Помимо контроля и регулирования в сфере аудита он разрабатывает положения по бухгалтерскому учёту, интерпретирует правила и одобряет новые положения в этой сфере. С 1990 г. 1САС выпустил несколько документов, которые условно можно разделить на две категории: положения о дополнительных правилах бухгалтерского учёта, обязательные для всех компаний при составлении годовой отчётности и для аудиторов, и отраслевые планы бухгалтерского учёта. Некоторые отраслевые планы уже выпущены и вступили в силу, часть ещё находится на стадии рассмотрения.

     В результате изменений, внесённых этими  актами, бухгалтерский учёт в Испании приведён в соответствие с европейской практикой и с Международными стандартами. 

Глава 2. Общие требования к годовой отчётности. 

     Правила составления годовой отчётности обязательны для всех компаний; имеются стандартные правила оценки и требования к представлению отчётности; даётся единая модель финансовой отчётности для всех компаний; годовую отчётность должен составлять Совет директоров в течение 3 месяцев после окончания года; годовая отчётность должна быть одобрена собранием акционеров в течение 6 месяцев после окончания года; введён обязательный аудит с привлечением независимых аудиторов с определёнными ограничениями; годовая отчётность должна быть представлена в Публичном регистре.

     Годовая отчётность испанских компаний состоит  из баланса, отчёта об убытках, прибылях и примечаний, которые представляют собой единый документ. Он должен быть чётко сформулирован и давать достоверное представление о собственном капитале, финансовом положении, прибылях, убытках и средствах, полученных и использованных компанией.

     Примечания  дополняют, разъясняют и комментируют баланс и отчёт о прибылях и  убытках, содержат всю информацию, необходимую  для адекватной интерпретации годовой  отчётности. В состав примечаний входит отчёт об источниках и использовании фондов.

     Если  законодательные положения недостаточны для того, чтобы получить достоверные  сведения о положении дел в компании, должна предоставляться дополнительная информация. В исключительных случаях, когда законодательные положения не дают достоверной картины, им можно не следовать, но тогда необходимо сделать оговорку в примечаниях. В отчётности приводятся данные по статьям на конец финансового года, а также за предшествующий год. Если они несопоставимы, корректируют данные предшествующего года.

     Законодательство разрешает малым предприятиям и компаниям, удовлетворяющим определённым требованиям в отношении общей суммы активов, чистого годового оборота и среднесписочного числа служащих, составлять сокращённый вариант отчётности.

     Кроме того, предусмотрено составление управленческого отчёта и предложений о распределении результатов деятельности. Управленческий отчёт – новый документ в испанском законодательстве, хотя он похож на прежний коммерческий отчёт. Его должны составлять все компании, независимо от величины и типа годовой отчётности. Отчёт должен достоверно отражать эволюцию бизнеса и положение компании; важные события, произошедшие по окончании финансового года; научно-исследовательские работы, осуществляемые компанией; приобретение и реализацию собственных акций.

     Консолидация  отчётности групп компаний стала  обязательной с момента введения в действие Закона о коммерческой реформе 1989 г. До этого только определённые типы компаний, например финансовые, должны были составлять такую отчётность. Сейчас предусмотрено несколько исключений. Так, небольшие группы компаний могут и не составлять годовую консолидированную отчётность. Кроме того, если группа входит в состав более широкой группы, материнская компания которой находится в другой стране – члене Европейского Сообщества, то испанская подгруппа не обязана представлять консолидированную отчётность. Однако для этого необходимо соблюсти некоторые формальные требования.

     Консолидированная отчётность отражает финансовые результаты и финансовое положение группы компаний, но её составление не имеет никаких юридических или налоговых последствий.

     Установлены 3 метода консолидации различных типов  инвестиций материнской компании: полная консолидация, метод собственного капитала и пропорциональная консолидация.

     Дочерние  компании должны пользоваться методом полной консолидации, что подразумевает интеграцию всех активов и пассивов, доходов и расходов дочерних компаний с материнской; выявление доли сторонних инвесторов и отражение гудвила, возникающего при первой консолидации каждой дочерней компании.

     Если  материнская компания располагает  более 20 % голосующих акций дочерних компаний или 3 % для компаний, акции  которых котируются на бирже, такие  инвестиции должны консолидироваться  с использованием метода собственного капитала.

     Метод пропорциональной консолидации можно использовать для инвестиций, в которых материнская компания участвует совместно с другими группами и управление осуществляется совместно. Этот метод не обязателен, вместо него можно применять метод собственного капитала. 

Глава 3. Бухгалтерские принципы. 

     Общие принципы бухгалтерского учёта, которые  компании обязаны соблюдать при  составлении годовой отчётности, в основном совпадают с директивами Европейского Экономического Сообщества (ЕЭС).

     В соответствии с положениями директивы ЕЭС № 4 основное предназначение ежегодных бухгалтерских отчетных документов – дать «истинное и непредвзятое представление» о состоянии компании. В Испании подошли к переводу этого принципа (появившегося вначале в Великобритании и на английском языке) очень тщательно и изучили самые разные варианты его толкования. Был сделан вывод о том, что он расплывчат, неточен. Более того, испанские теоретики посчитали, что внедрение в целом бухгалтерских принципов должно исходить из практики работы специалистов-практиков, а не из отвлеченных юридических посылок. Возможно, что иная позиция экономистов могла бы привести к конфликту с действующей в стране традицией бухгалтерского дела и противоречию духу римского права.

     Общий план бухгалтерского дела (ОПБД) Испании, следуя положениям директивы ЕЭС № 4, требует: для обеспечения истинного и непредвзятого представления о состоянии компании следует включать в комментарии к отчетным документам все необходимые дополнительные сведения. Предусмотрено также, что в особых случаях бухгалтерские отчетные документы могут отходить от установленных правил их предоставления, но об этом должно быть специальное уведомление в комментарии к бухгалтерским отчетным документам.

     Несмотря  на неопределенность принципа истинного  и непредвзятого представления  информации, все-таки специалисты стали  считать этот принцип учета более  важным, чем действующее раньше предписание  о том, что бухгалтерские отчетные документы должны быть ясными (claridad) и точными (exactitud).

     ОПБД  включает девять других профессиональных принципов учета:

     1. Разумная осторожность, согласно которой прибыли должны учитываться только после их получения, а убытки могут включаться, если прогнозируется их наступление. Это важный отличительный принцип.

     2. Функциональность компании.

     3. Учет. Каждая сделка должна быть зарегистрирована в бухгалтерских учетных документах так быстро, как только у компании возникают в результате нее права и обязанности.

     4. Первоначальная стоимость должна служить основой для всех оценок до тех пор, пока рыночная стоимость учитываемого средства не снизится.