Консолидированная бухгалтерская отчетность группы предприятий

Консолидированная бухгалтерская отчетность группы предприятий 

Одним из перспективных  направлений развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между собой экономически, но одновременно остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концернов или холдинговых фирм, в которых одна компания, называемая головной или материнской, контролирует одну или несколько других.

  Принципиальной  разницы между концерном и  холдингом нет. Холдинг также является концерном, представляя собой его особую форму, когда основная компания берет на себя лишь функции управления группой предприятий, не занимаясь ни производством, ни реализацией продукции.

  Благодаря созданию концернов и холдингов  предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, расширения сферы своей деятельности, развития деловых связей, привлечения новых квалифицированных  работников,   приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что образование групп предприятий позволяет существенно укрепить инвестиционный потенциал такого хозяйственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает широкие возможности для проведения ряда групповых операций по экономии   финансовых   ресурсов, уменьшению налоговых потерь, координации финансовых и материальных потоков внутри группы.

  Балансы отдельных предприятий не могут дать адекватной информации для анализа функционирования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предприятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бухгалтерская отчетность - так называемая сводная бухгалтерская отчетность. Сразу же хочется обратить внимание на то, что сводную бухгалтерскую отчетность необходимо отличать от сводной отчетности, которую составляли прежде союзные министерства. Министерская сводная отчетность составлялась простым суммированием одноименных статей отчетности подведомственных предприятий, в результате чего формировался отчет треста, главного управления, сводный отчет министерства.

При таком  методе обобщения большинство показателей  сводной отчетности - показатели выпуска продукции, численности работающих, фонда оплаты труда, затрат на производство, полученных прибылей и убытков, состояния основных и оборотных средств и многие другие - получали сложением показателей отчетов предприятий. В итоге при суммировании одноименных статей без учета внутренних операций появлялся двойной счет, завышалась стоимостная оценка хозяйственных средств, величина отчетной прибыли.

  В отличие  от сводной министерской отчетности сводная бухгалтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консолидированная отчетность, подразумевает нечто другое. Исходным моментом тут является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономическая единица, в которой дочерние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) предприятия занимают положение экономически  не  самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реальной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная отчетность, составленная с использованием специальных методов, устраняющих общие статьи и двойной счет.

В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отрегулированы, несмотря на то, что требование составления сводной бухгалтерской отчетности включено в "Положение о бухгалтерском учете и отчетности" начиная с 1992 года. В последнее время были предприняты определенные попытки урегулирования бухгалтерского учета в этой области. Так, были изданы "Указания о бухгалтерском учете отдельных операций", утвержденные приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. № 81, связанные с введением в действие первой части ГК РФ. В разделе 1 Указаний в общих чертах раскрыты порядок и правила консолидации отчетности зависимых и дочерних предприятий в отчетности материнской компании. Но, во-первых, эти правила описаны в общем виде, а, во-вторых, они содержат серьезные недоработки и некоторые различия с международными стандартами   бухгалтерского   учета (далее - МСУ). Очевидно, что в ближайшее время будут предприняты попытки нивелирования этих различий, и наши бухгалтеры будут составлять консолидированную отчетность в соответствии с действующими международными стандартами. Можно попытаться сделать это уже сейчас, если учесть недоработки российских стандартов. К тому же компании, используя международные   стандарты,   смогут "убить двух зайцев": составить не противоречащую российским стандартам сводную бухгалтерскую отчетность и сэкономить на привлечении дорогих иностранных консультантов для составления консолидированной отчетности в соответствии с МСУ.

Кто и как составляет сводную отчетность 

  В пункте 1.3 Указаний к приказу Минфина России от 28 июля 1995г. № 81 предусмотрено, что каждая организация, имеющая дочерние и зависимые предприятия, должна составлять сводную годовую бухгалтерскую отчетность. Это требование соответствует МСУ. Различие заключается лишь в том, что согласно МСУ консолидированная отчетность включает показатели деятельности не только дочерних и зависимых, но и совместных предприятий.

  Международные стандарты (а также стандарты  отдельных стран) проводят разделение между дочерними, совместно контролируемыми и зависимыми обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской компании на то или

иное предприятие. Контроль для целей составления  консолидированной отчетности может быть решающим, совместным и значительным. Прежде всего следует выделить дочерние предприятия, на которые согласно МСУ материнская компания оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность непосредственно или опосредованно обеспечивать принятие тех или иных решений. Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет более 50% голосующих акций или уставного капитала дочернего предприятия. Это условие предусмотрено как международными, так и российскими правилами. Однако следует указать на важную недоработку российских нормативных документов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской компании.

  Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет менее половины голосов, но полностью  контролирует дочернее предприятие в соответствии с положением его устава на основе заключенного с ним договора о руководящей роли материнской компании, на основе договора с другими пайщиками и акционерами и т.п. С точки зрения консолидирования, полностью контролируемое, т.е. дочернее, предприятие можно рассматривать как принадлежащее концерну, как его составную часть. Поэтому данные отчетности дочерних предприятий при составлении консолидированной отчетности используются в их полной сумме.

  Совместные или совместно контролируемые предприятия (не следует их путать с предприятиями, называемыми у нас совместными, т.е. предприятиями с обязательным участием иностранного капитала) -это предприятия или проекты, контролируемые совместно несколькими участниками. К этой категории предприятий по своему содержанию относится и имущество экономической единицы, созданной в ходе совместной деятельности.

  Совместные  предприятия контролируются, как минимум, двумя участниками, один из которых входит, а остальные не входят в концерн. В большинстве случаев участники равноправны, и их доли равны. Степень влияния материнской компании в совместном предприятии меньше, чем в дочернем, и определяется долей ее участия. Концерну в этом случае принадлежит определенная часть совместного предприятия. Поэтому и в консолидированную отчетность совместная деятельность и совместные предприятия включаются пропорционально доле участия материнской компании в проекте или предприятии. Это достигается при помощи так называемого метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот (долей). По сути, он похож на полное консолидирование дочерних предприятий с одной лишь особенностью: имущество и обязательства, расходы и доходы по совместной деятельности включаются в консолидированный отчет, а операции между совместным предприятием и концерном исключаются из консолидированной отчетности пропорционально доле участия в совместном проекте или предприятии.

Зависимые предприятия не входят в концерн непосредственно. Они характеризуются тем, что одно из предприятий группы оказывает значительное влияние на их экономическую политику. Обычно это происходит, если предприятие концерна непосредственно или опосредованно владеет от 20 до 50% голосов или уставного капитала. Это означает, что данное предприятие не принадлежит концерну, и участие концерна в зависимом предприятии имеет характер финансовых вложений. Поэтому для консолидирования таких предприятий предусмотрен метод, называемый за рубежом Equity (доли в капитале), согласно которому в отчетность концерна из отчетов зависимых предприятий не переносятся ни имущество, ни обязательства, ни доходы, ни расходы. В консолидированной отчетности отражаются лишь стоимость участия в зависимых предприятиях и ее изменение.

  Важное  различие требований МСУ и российских нормативных документов состоит в том, что МСУ предусматривают   освобождение материнской компании от составления консолидированной отчетности, если она сама является дочерней компанией другой компании, и эта другая надстоящая материнская компания имеет в ней 100% голосов. Если у надстоящей материнской компании не 100, но и не менее 90% голосов, то для того, чтобы не составлять консолидированной отчетности материнская компания, имеющая надстоящую компанию, должна получить разрешение остальных 10% своих участников. Если же разрешение не получено, или надстоящей материнской компании принадлежит менее 90% голосов, то "дочерняя" материнская компания обязана составлять консолидированную отчетность.

  Следующие различия МСУ и российских стандартов заключаются в принципах и методике составления консолидированной отчетности.

Сущность  консолидирования и  содержание отчетности концерна

  Общая идея консолидирования несложна. Имеется  группа предприятий, взаимосвязанных в экономическом и финансовом отношении, но являющихся самостоятельными юридическими лицами. Необходимо составить консолидированную отчетность, позволяющую получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности этой группы как единого экономического образования, самостоятельного предприятия. При этом каждое юридически самостоятельное предприятие, входящее в состав корпоративной семьи, обязано вести собственный бухгалтерский учет и оформлять его результаты в виде финансовой отчетности.

  Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется на основе отчетности предприятий группы при помощи определенных учетных процедур, которые представляют собой, в сущности, суммирование активов, обязательств, доходов и расходов предприятий группы и исключения общих статей.

  По  своему содержанию консолидированная бухгалтерская отчетность аналогична отчетности любого другого самостоятельного предприятия и включает:

  консолидированный    баланс (форма №1);

  консолидированный отчет о финансовых результатах (форма №2);

  консолидированный отчет о движении денежных средств,

  пояснения  (расшифровки)  к консолидированному финансовому отчету;

  доклад  руководства правления предприятий группы.

Не всегда отчет группы предприятий может включать все перечисленные позиции; состав консолидированной отчетности в разных странах может быть различным. Так, например, а Германии, в отличие от США в консолидированном отчете не требуется отчета о движении денежных средств. Различной может быть и структура консолидированного баланса или счета прибылей и убытков.

  Согласно 7-й Директиве ЕС, которая определяет общие правила составления   консолидированных отчетов, они должны включать бухгалтерский баланс, отчет о прибылях  и  убытках  и  пояснения (расшифровки), а также дополняться специальным отчетом о состоянии дел концерна.

  По  международным и российским правилам материнская компания обязана консолидировать все зарубежные и национальные предприятия концерна независимо от рода их деятельности. Однако, если деятельность какого-либо предприятия значительно отличается от деятельности группы, то, согласно МСУ в пояснительной записке необходимо указать на этот факт. К тому же рекомендуется приводить данные отчетности такого предприятия отдельной позицией при расшифровке тех или иных статей консолидированной отчетности. Международными стандартами предусмотрено также (в российских не указано), что предприятие не должно включаться в консолидированную отчетность, если его доля в уставном капитале приобретена исключительно с целью продажи, а также если предприятие перестает отвечать определению дочернего, -с этого момента оно не включается в ., консолидированную отчетность группы.

  Следует, однако, отметить, что МСУ не во всех странах приняты полностью. Так, например, в Германии не включаются в консолидированный отчет дочерние предприятия, сфера деятельности которых значительно отличается от деятельности других предприятий концерна. Можно долго спорить по поводу того, что же более правильно, но к единому мнению прийти очень трудно, так как невключение в консолидированную отчетность тех или иных предприятий противоречит принципу полноты, а включение всех без исключения может нарушить принцип достоверности и привести к дезинформации пользователей отчетности. Поэтому можно сказать, что обе точки зрения в равной степени могут быть применимы в российской практике; необходимо лишь обоснование того или иного метода и ссылка на него в пояснительной записке.