Экономическая сущность и нормативно-правовое регулирование договора цессии

* вознаграждения, уплачиваемые  посреднической организации или  иному лицу, через которое приобретены  активы в качестве финансовых  вложений;

* иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением активов  в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств  затраты по полученным кредитам и  займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н, и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденным Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н 

Не включаются в фактические  затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны  с приобретением финансовых вложений.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться  или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Таким образом, организация, которая приобрела долги (право  требования задолженности), учитывает  их по счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения» не в сумме задолженности, а в сумме фактических затрат по ее приобретению.

В дальнейшем цессионарий  может либо дождаться получения  денег от должника, либо уступить право  требования третьему лицу, выступив при  этом цедентом.

Порядок исчисления оборота, облагаемого НДС, установлен Налоговым  кодексом РФ. В соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ «налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования».

1. Дебет  58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – приобретено право требования;

2. Дебет  58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражены расходы по приобретению права требования;

3. Дебет  51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – погашен долг первоначальным должником;

4. Дебет  76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы и расходы» – отражен доход;  

5. Дебет  91-2 «Прочие доходы и расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» – списано право требования;

6. Дебет  91-2 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с положительной разницы; 

7. Дебет  91-9 (99) «Прочие доходы и расходы» Кредит 99-9 (91) «Прибыли и убытки»  – отражен финансовый результат

Порядок расчета  налога на прибыль

Особенности определения  налоговой базы при реализации приобретенного права требования определены п. 3 ст. 279 НК РФ.

В соответствии с этим пунктом  дальнейшая реализация права требования налогоплательщиком, купившим это право  требования, рассматривается как  реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как  сумма средств, полученных налогоплательщиком при последующей переуступке  права требования или прекращении  соответствующего обязательства. Эта  сумма для целей налогообложения  включается в состав выручки.

При определении налоговой  базы налогоплательщик вправе уменьшить  доход, полученный от реализации права  требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

Из формулировки п. 3 ст. 279 НК РФ, по мнению налоговых служб, следует, что расходы по данной операции принимаются  в пределах суммы полученных доходов. Такой вывод сделан, например, в  письмах УМНС РФ по г. Москве от 10 июля 2003 г. № 26-12/38483, от 21 июня 2003 г. № 26-12/33473. Следовательно, убыток от реализации права  требования, полученный налогоплательщиком, предварительно купившим это право  требования, для целей налогообложения  не принимается.

В ст. 279 НК РФ говорится: налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению права требования долга. Из этого налоговые службы делают вывод, что расходы принимаются в пределах дохода. Однако в ст. 252 «Расходы. Группировка расходов» стоит такая же формулировка: налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Но из этой фразы, совершенно аналогичной предыдущей, никто не делает вывода о том, что по обычным видам деятельности расходы должны приниматься в пределах дохода: убыток принимается, но в особом порядке — переносится на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ. Кроме того, в ст. 283 НК РФ ничего не говорится о том, например, что учитывается убыток от реализации только товаров (работ, услуг) и не учитывается убыток от реализации имущественных прав. Но даже если бы говорилось, то это не являлось бы определяющим для признания убытка, ведь ст. 279 НК РФ деятельность по реализации права требования организацией, купившей это требование, приравнена к деятельности по оказанию финансовых услуг, а, следовательно, к убытку от такой деятельности должны применяться нормы ст. 283 НК РФ о переносе убытков на будущее в общеустановленном порядке. Запретов на такие действия Налоговым кодексом РФ не установлено.

Для цедента уступка права  требования редко когда оборачивается  прибылью. В большинстве случаев  результатом операций по уступке  права требования является убыток. Его учитывают в составе внереализационных расходов на дату подписания акта уступки права требования (письмо Минфина России от 28.09.2007 № 03-03-06/2/187). А вот порядок его списания зависит от того, в какое время произошла реализация права требования: до наступления срока исполнения обязательства или после того, как истек срок погашения обязательства. Причем в каждом из указанных случаев правила будут отличаться.

Если срок оплаты еще не вышел

Нередко поставщик товаров (работ, услуг) по каким-либо причинам не может дожидаться срока, когда покупатель перечислит деньги за полученные ценности или услуги. В таком случае он может передать право требования по обязательству новому кредитору. Отрицательная разница между  суммой не погашенного покупателем  долга и выручкой от реализации обязательства  признается убытком. Причем размер убытка не может превышать (п. 1 ст. 279 НК РФ) сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по кредиту или займу, равному доходу от уступки права  требования. Этот лимит рассчитывают за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) с учетом положений  статьи 269 Налогового кодекса (п. 1 ст. 269 НК РФ), в которых говорится о  расчете предельной величины процентов по долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Так, если задолженность  покупателя выражена в рублях, то в  расходы включают сумму, которая  не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка  России, умноженной на 1,5. При задолженности  в иностранной валюте в расходах признается сумма, которая не превышает  сумму, рассчитанную исходя из ставки 22 процента годовых.

Срок прошел, а  денег все нет

Если покупатель не оплатил  некогда отгруженный ему товар  в срок, предусмотренный договором, то у поставщика такая задолженность  переходит в разряд просроченной. Право требования по этой задолженности кредитор также может переуступить третьему лицу. Убыток, который может образоваться в результате уступки права требования по задолженности, срок погашения которой уже прошел, учитывают в составе внереализационных расходов в следующем порядке:

• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.