История развития бухгалтерского учета за рубежом

     Другим  крупным представителем тосканской школы был Д. Чербони – создатель логисмографии. Для Чербони бухгалтерский учет – наука административных функций и административных действий. Тем самым бухгалтерия рассматривается как часть юриспруденции. Его учение предусматривало иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, и эта структура должна соответствовать организационному построению самого предприятия. Чербони утверждал, что счетоводство как наука, рассматривая ведение хозяйства во всем объеме, определяет нормы, на которых основаны различные степени ответственности управляющих делом и агентов [5, С 44].

     Венецианская  школа. Основоположником был Ф. Беста (1845 – 1923), который развивал экономическое направление в учете. Он утверждал, что бухгалтерский учет как средство экономического контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями по:

     1) руководству; 

     2) управлению;

     3) контролю агентов хозяйства.

     К началу ХХ века итальянские ученые в счетоведении выделяли три науки: логисмология – учение о бухгалтерских счетах; статмология – учение о бухгалтерском балансе; леммалогия – учение об остатках. Логисмология была наиболее близка к традиционной бухгалтерии, статмология превратилась в анализ хозяйственной деятельности, леммалогия развита в англосаксонских странах, используя сложный математический аппарат в учении об управлении запасами. При разнообразии взглядов итальянскую школу можно рассматривать как единое целое. Ее представителей объединяет целеустремленная содержательная трактовка основных категорий науки учета. Даже различия между юридическим тосканская) и экономическим (венецианская) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы ломбардской школы рассматривали учет как средство управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые – как управление ресурсами – ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности. Для итальянцев был характерен подход к учету, который трактовали в том духе, что балансовая величина прибыли должна быть тождественна налогооблагаемой сумме, что вполне соответствовало юридической трактовке учета.

     Франция. Со второй половины ХVII века в Европе доминировал французский бухгалтерский учет. Ж. Савари (1622 – 1690) утверждал, что учет – это составная часть науки об управлении отдельным единичным предприятием. Для французских бухгалтеров характерно главенство счетов над балансом, двойную запись они выводили из счетов, а не из баланса. Они объясняли двойную запись так: «Необходимо дебетовать все, что поступает в распоряжение собственника, и кредитовать все, что из распоряжения собственника выходит». Большинство французских авторов трактовали баланс как документ, определяющий финансовый результат. Савари внес по вопросам о связи баланса с инвентарем три новые идеи:

     1) необходимость постоянного и  строгого периодического составления инвентаря;

     2) осознание того, что баланс вытекает  из инвентаря; 

     3) инвентарь и баланс должны  служить

     средством для переоценки имущества, требований и обязательств.

     Французским авторам принадлежит вклад в  разработку состава и структуры  учетных регистров, их информационных связей, технических приемов и создания трех форм учета: французской, американской и бельгийской. Французская школа начиналась с идей итальянской формы, с ее тремя книгами: Памятной, журнала и Главной, но позднее от Памятной книги отказались[4,С 8].

     Французские ученые считали, что бухгалтерский  учет является частью политической экономии. Материальная природа счетоводства проявлялась в том, что каждому виду материальных ценностей соответствовал определенный счет, отсюда сложилась классификация счетов по типу ценностей. Все счета делились по учету реальных и рациональных ценностей. Реальные счета делились на счета личные и счета материальных ценностей, а счета материальных ценностей – на счета основных и оборотных средств. В счета оборотных средств включали счета капитала и все результатные счета. Таким образом, во Франции в XIX веке была создана учетная теория экономического направления, но при всех успехах учетной мысли и распространении двойной записи была еще широко представлена простая бухгалтерия. Бухгалтеры пытались создать бухгалтерский кодекс, который должен был содержать юридическое определение профессии и обязательства сторон. Критические работы французских авторов о простой и двойной формах бухгалтерии способствовали развитию учетной мысли. В начале ХХ века на бухгалтеров Франции оказывало влияние юридическое направление, но это продолжалось недолго и связано было с признанием контроля главной функцией бухгалтерии. Выразителями этого направления выступали А. Лефевр, Л. Батардон, Г. Фор, А. Бомон, Р. Лефор, П. Гарнье и другие [4, С 18].

     Крупнейшим  представителем юридического направления  был П. Гарнье, который начинал  перечисление теоретических принципов с понятия бухгалтерского факта; все факты он делил на: 1) юридические – договора-поставки, купли-продажи, подряда и аренды; 2) экономические изменения цен, тарифов; 3) материальные – потери от стихийных бедствий, хищений, износа основных средств. Гарнье П. разработал методологию классификаций фактов в соответствии с общими характеристиками и их изменение в целях извлечения из них всех необходимых сведений. Таким образом, Гарнье пытался систематизировать управленческую трактовку учета с представлениями, традиционными для французских авторов. В понятие организации бухгалтерского учета он включал три элемента:

     1) метод – выбор методологических  приемов (перманентного или обычного  инвентаря, варианта калькуляции);

     2) систему – структура аппарата, документооборот, форма счетоводства; 3) процедуру – порядок выбора тех фактов, которые подлежат регистрации.

     Французская школа в ХХ веке испытывала влияние  американских ученых, которые различали три вида стоимости: техническую, активизированную и структурную; исходя из этого, анализ рентабельности был основан на этих трех факторах.

     Германия. Идея немецкого учета сводилась к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами –факторами [4, С 21].

     Немецкая  форма счетоводства впервые была описана в 1774 году Ф. Гельвигом, форма  родилась в результате деления журнала на Мемориал и кассовую книгу. В первом регистре в хронологическом порядке регистрировались все факты хозяйственной жизни, не затрагивающие кассы.

     В Германии долгие годы господствовала камеральная бухгалтерия, в центре которой был учет кассы, поэтому распространение двойной итальянской бухгалтерии привело к дополнению хорошо известной кассовой книги Мемориалом и в результате хронологическую запись стали вести в двух регистрах, а записи по счетам в Главной книге, где подводили итоги один раз в месяц. На основании кассовой книги и Мемориала составляли две рекапитуляции по дебету и кредиту всех счетов. После этого заполняли сборный журнал, в котором по конкретной схеме записывали либо статьи с разложением по дебетовому признаку, либо по кредитовому признаку отдельных счетов (южно-германский вариант), или же по формуле сборной статьи: счета разные, счетам разным (северогерманский вариант). Итоги оборотов по синтетическим счетам записывали в Главную книгу.

     Таким образом, в немецкой форме счетоводства формировались свои особенные черты учета, при этом особое внимание уделялось оформлению записей, но как и для бухгалтеров многих европейских стран того времени было характерно – вести свои записи так, как они умеют.

     Англо-Американская школа. Английские бухгалтеры в своих трудах разрабатывали вопросы амортизации, формы счетоводства, дидактику и организацию учета в сельском хозяйстве и промышленности. Впервые с понятием амортизации основных средств мы встречаемся у Д. Меллиса, в практике имели распространение два подхода:

     1) амортизация есть прямой расход недвижимого имущества;

     2) амортизация является приемом, позволяющим постоянно сохранять основной каптал на одинаковом уровне.

     Формы счетоводства развивали Д. Веддингтон, Р. Даффорне, Э.Т. Джонс.

     Английские  бухгалтеры считали, что практика учета для обеспечения гласности должна предполагать табличную форму унифицированной отчетности и одинаковые бланки первичных документов. Кроме того, бухгалтеры должны были обмениваться опытом, т.е. квалифицированные бухгалтеры должны распространять передовые знания и воспитывать лиц, занятых в хозяйственных процессах, предостерегая их от злоупотреблений. Авторы, писавшие о бухгалтерии в XIX веке, не думали о том, чтобы разработать и предложить новый эффективный прием, сколько были заняты описанием целесообразных достижений практики. В Англии изначально была распространена персонификация в учете. В развитии учета она прошла три этапа:

     1) олицетворение счета – предполагалось, что счета товаров, кассы, основных средств – это как бы живые люди;

     2) предположение, что каждый счет – это расшифровка капитала собственника; 3) интерпретация каждого счета как экрана, с помощью которого наблюдают за поведением служащих – агентов предприятия; этот аспект получил название персонализации.

     Персонификация  вызвала критику со стороны бухгалтеров, которые считали недостатком то, что расчетный счет можнотрактовать или как счет денежных средств, или как счет расчетов. Первыми теоретиками учета в Англии были Д.В. Фультон, В.Ф. Фостер, Л.Р. Дикси, Э.Г. Фолсом и другие [4, С 28].

     Первым  идеологом и теоретиком аудита был  Дикси, который четко определил  аудит как работу, связанную с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса. Дикси видел цели аудита в выявлении:

     - подлогов;

     - случайных ошибок;

     - недостатков в организации учета.

       Проверка начиналась с кассы,  анализ баланса рассматривался с точки зрения различных заинтересованных лиц. Идеи аудита Дикси развивали А.Т. Ватсон, Р. Годдард, Э. Мишо и другие.

     Таким образом, в XIX веке в Англии бухгалтерию  понимали как изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на предприятии, и утверждали, что все должно иметь практический смысл, вне практики нет идей.

     Крупнейшим  теоретиком учета XX века в США был  Ч.Э. Шпруг, он показал важность и  полезность абстрактного изложения бухгалтерских идей. В Америке сформировались две теоретические школы учета:  институалистская и персоналистическая. Расхождения в изложении теоретических вопросов между сторонниками двух школ были по двенадцати пунктам:

     1) трактовка счета капитала;

     2) содержание пассива баланса;

     3) цель предприятия; 

     4) содержание счета убытков и  прибыли; 

     5) характеристика счета убытков  и прибылей;

     6) балансовое уравнение;

     7) роль дивидендов;

     8) рентабельность предприятия; 

     9) оценка;

     10) для кого предназначен баланс;

     11) периодичность баланса;

     12) амортизация.

     Персоналистический  подход отстаивал В.Э. Патон. В 20-х  годах закон США требовал, чтобы акции оценивались по номиналу. Это положение подвергалось критике, и Патон предложил отклонение от номинальной стоимости акций отражать на специальных счетах. Патон требовал переоценки каждого вида ценностей по текущим рыночным ценам. Этот подход поддерживал Р. Стивенсон, но Л. Миддлдитч и Р. Кестер исходили из того, что на счетах должна сохраниться оценка по себестоимости, а баланс может быть откорректирован по рыночным ценам. Внутри персоналистической школы образовалась группа ученых во главе с Г. Свинеем, они находились под влиянием идей Шмаленбаха, принимали во внимание опыт европейской инфляции и называли свою концепцию стабилизированной бухгалтерией. Большой заслугой американской бухгалтерии следует признать выработку положений профессиональной этики. Впервые это требование выдвинул Монтгомери, а создателем современной этики бухгалтера считают Д.Л. Кэрри. Научная трактовка бухгалтерского учета привела многих американских исследователей к убеждению, что учетные данные отражают интересы лиц, занятых в хозяйственных процессах, и учетная информация раскрывает психологию агентов и корреспондентов предприятий. Таким образом, желание превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к использованию психологии. Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы, она превращалась в набор заранее заданных вариантов, а это облегчило использование ЭВМ. Дальнейшее развитие направления привело к возникновению управленческого учета. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятельные информационные базы: первый – допускает устные сообщения и использует методы исчисления, второй – только документы и их регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности.