История развития бухгалтерского учета за рубежом

     2. Основные этапы  развития бухгалтерского  учета 

     В соответствии с западной классификацией бухгалтерский учет в своем развитии прошел пять этапов [2, С 3].

     1 этап - торговый. Данный этап занял в своем историческом развитии почти шесть веков и характеризуется появлением двойной записи, хронологических и систематических записей в учете, баланса, Главной книги, методов контроля и привел к созданию национальных торговых систем. Для XVI в. характерен операционный учет, то есть выявление результатов по каждой операции. С XVII в. появилась система учета, при которой затраты и выпуск соизмерялись на едином счете хозяйственных операций, получившем название «Различные товары». В конце торговой стадии развития бухгалтерии появилась система учета, основанная на использовании счета «Производство», а также счетов «Покупки» и «Продажи». При этом общие затраты предприятия, связанные со снабжением, производством и реализацией, относили без распределения на счет «Прибыли и убытки». Данные об уже закупленных товарах записывали в дебет счета, а о проданных - в кредит счета 
«Производство».

     2 этап - предпринимательский. На данной стадии развития учета возникла потребность в определении себестоимости продукции, что вызвало в конце Х1Х-началс XX в. интеграцию промышленного и финансового учета. Поэтому предпринимательский этап характеризуется появлением промышленной бухгалтерии, определяющей себестоимость отдельных видов продукции, методов распределения накладных расходов, десятичной системы классификации счетов. Вершиной явилось создание планов счетов предприятий.

     3 этап - организационный. На этом этапе в бухгалтерии органически используется система плановых показателей, характеризующая как общие результаты работы предприятия, так и деятельность центров ответственности. Бухгалтерия, аккумулирующая плановые показатели, получила наименование бюджетной и представляла информацию, характеризующую   баланс,   прибыли   и  убытки,   самофинансирование, снабжение, производство, реализацию, деятельность центров ответственности. Бухгалтерия интегрировала функции учета и планирования, и в ее недрах родилась новая специальность « управленческий контроль» [2, С 4].

     4 этап - оптимизационный. Данный этап характеризуется тем, что бухгалтерия наряду с решением тактических задач стала решать стратегические задачи управления на основе использования в учете ЭВМ и четкого подразделения затрат на переменные, пропорциональные объему производства, и постоянные или структурные, независимые от объема производства, что является основой использования в учете метода «директ-костинг». На этом этапе межправительственные и профессиональные бухгалтерские организации провели анализ национальных и региональных учетных систем и приступили к созданию между народной системы бухгалтерского учета.

     5 этап - стратегический. На данном этапе завершилось в целом создание международной системы бухгалтерского учета и появилось понятие стратегической бухгалтерии, обеспечивающей принятие стратегических решений и их анализ по данным стратегического планирования и учета.

     В приложении 1 приведены основные этапы развития бухгалтерского учета на фоне эволюции человеческого знания [2, С 5]. 

     3. Развитие учета в период раннего средневековья в странах

       западной Европы 

     В период раннего средневековья в  странах Западной Европы продолжались традиции римской бухгалтерии. По мнению исследователей, учетный консерватизм господствовал веками, приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей.

     Основными учетными приемами оставались отчетность и инвентаризация, но люди средневековья считали, что устное свидетельство достовернее письменного, так как последнее можно подделать, а устное – нет [4, С 15].

     В монастырских хозяйствах получили распространение составление инвентаризационных описей, которые содержали систематизированные записи. В них выделялись следующие группы имущества: здания и сооружения; хозяйственный инвентарь; продукты; скот. Эти сведения были найдены в инструкциях управляющего сельскохозяйственным учетом. Отчет о доходах сдавали один раз в год, вели два отдельных регистра учета расходных операций: затраты собственника, затраты хозяйства. Для выведения остатка все записи регистров текущего учета подсчитывались по видам ценностей. Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью бирочного учета. На бирке-дощечке в странах Западной Европы делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдавалась плательщику (квитанция). Если половинки сложить, то можно убедиться в правильности записей. Так осуществлялась "линейная запись". Этот прием широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства между материально ответственными лицами. Бирки использовались как "векселя", как "чеки" в свободном обороте и как средство погашения долгов вместо наличных денег [3, С 7].

     В средние века возникла профессия  странствующих писцов, которые за плату составляли отчеты. Во времена расцвета средневековья появились специальные трактаты по учету, где излагались правила по оформлению документов. Большое значение учет имел в государственном хозяйстве, образцовым он был в Англии. Из "Книги страшного суда" (1086) мы узнаем, что в основу учета была положена инвентарная опись. В английском казначействе палата шахматной доски ведала финансами страны, где зародился учетный регистр шахматной формы.

     К XIII веку в странах Западной Европы сложилась система учета кассовых операций. Каждая приходная запись содержала следующие реквизиты: дата, сумма прописью и у правого края страницы – цифрами, от кого последовало поступление денег, основание платежа. Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте и в пересчете на местные деньги. Каждая расходная запись содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на распорядительный документ, получатель денег, сумма, целевое назначение расхода, способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указывали год. Приходно-расходные книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой у бухгалтера. Исправления во всех книгах выполнял только один специальный нотариус. Остатки по книгам выводились или ежемесячно, или один раз в полугодие путем рекапитуляции – итоги группировались по каждой проводке.

     Развитие  хозяйственной деятельности требовало  определенных форм контроля за качеством учетной информации. В XIII веке в Англии появляется институт контролеров-аудиторов.

     Господствующей  в Европе была простая бухгалтерия, она существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках. Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, который является зеркальным отражением первого. Поскольку различные факты измеряются в различных единицах, то регистрация осуществляется в тех же единицах измерения, в которых возникли сами факты [4, С 16].

     Простая бухгалтерия в своем развитии прошла пять этапов:

     1) инвентарный учет – фиксировались только остатки материальных ценностей;

     2) контокоррент – учет только расчетных операций;

     3) деньги – монеты выступали объектом учета;

     4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

     5) деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

       Таким образом, простая бухгалтерия не раскрывала ни юридический, ни экономический смысл фактов хозяйственной жизни, так как использовались различные измерители – натуральные и денежные, то невозможно было обобщить факты хозяйственной жизни. В простой бухгалтерии не было условий для расчета прибыли и не существовало правил для автоматического контроля правильности регистрируемых сумм.

     Камеральная или бюджетная бухгалтерия существовала параллельно с простой и двойной бухгалтерией. Она исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Контроль сметы расходов и доходов был главной целью учета. Использовались различные и своеобразные приемы учета кассовых операций в одном или нескольких регистрах.

     Сложившиеся методы, по мнению исследователей, имели  недостатки:

     - учет не был сведен в единую систему, его объекты были совокупностью, элементы которой не могли соизмеряться;

     - каждый объект велся в тех учетных единицах, которые его определяли (например, хлеб – в натуральных единицах, касса – в денежных);

     - если и встречались системы, объединяющие учетные объекты, то они представляли простую бухгалтерию, не имели ни счета собственника, ни результатных счетов;

     - выведение финансовых результатов из учетных записей без инвентаризации было не возможно.

     Для преодоления этих недостатков развивалась диграфическая или двойная бухгалтерия. В номенклатуру счетов вводятся счета собственных средств, а материальные счета получают денежную оценку, вследствие чего абсолютно все факты хозяйственной жизни отражаются дважды. Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя. Однако исследования документов средневековья показали, что двойная запись существовала задолго до Пиетра, Пачоли, и бухгалтеры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии также нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.

     Таким образом, двойная запись формирует  три элементарных метода: баланс, счета  и двойная запись. Они создают иллюзию гармонии, весь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия, но не жизнь, и это необходимо для упрощения деятельности, создавая предпосылки для управления ею. 

     4. История развития бухгалтерского учета за рубежом 

     Италия. Итальянцы были продолжателями традиций древнеримской бухгалтерии, они использовали те же учетные регистры кодексы, которые стали называть Памятной книгой, Мемориалом и Главной книгой, но вели их в денежном измерителе. А когда в Главную книгу внесли счет капитала, то появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия развивалась самостоятельно в каждой фирме, потом появились типографические книги, возникла печатная бухгалтерия. Ее появление связывают с двумя именами Б. Котрульи и Л. Пачоли. Б. Котрульи был купцом из Рагузы и написал книгу «О торговле и совершенном купце» в 1458 году, а в 1573 году она была напечатана. Лука Пачоли был математиком с мировым именем, друг Леонардо да Винчи, в своем труде «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494 год) в «XI Трактате о счетах записях» изложил процедуру двойной записи. Л. Пачоли называл главной целью учета – ведение своих дел в должном порядке, чтобы можно было без задержек получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований. С развитием двойной записи в Италии возникают две взаимосвязанные цели учета: юридическая –оперативное выявление величины долгов и требований; экономическая – надлежащего устройства своих дел. Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров, в связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Для итальянской школы была характерна не трактовка общих вопросов учета, а тщательное описание бухгалтерской процедуры. Порядок глав в трактате Пачоли полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Он использовал персонифицированный подход, суть которого сводится к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц. Он создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, названные двумя постулатами Пачоли:

     1) сумма дебетовых оборотов всегда  тождественна сумме кредитовых  оборотов той же системы счетов;

     2) сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же систем счетов.

     При характеристике факта хозяйственной  жизни Пачоли выделял четыре непременных момента, которые должны быть отражены в учете: 1) субъект; 2) объект; 3) время; 4) место. Этим моментам соответствует четыре вопроса: кто, что, когда, где?

     Отсутствие  в практике учета деления счетов на синтетические и аналитические  привело к перегруженности статьями балансов средневековых фирм. Интересным моментом практики составления средневекового баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли и убытки [5, С 43].

     Таким образом, к концу XVII века в Италии были созданы венецианская или староитальянская формы учета, включающие Памятную, журнал и Главную книгу. Гарати Ф. усовершенствовал староитальянскую форму, разделив счета на синтетические и аналитические, и этот вариант получил название новой итальянской формы счетоводства.

     С начала XIX века в итальянском учете сформировались два направления в развитии учета: первое выводило учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей, – это юридическое направление; второе было основано на учете ценностей – это экономическое направление.

     Под влиянием соперничества этих направлений  были образованы в Италии три школы  учета: ломбардская, тосканская, венецианская.

     Ломбардская школа. Ее создателем был Ф. Вилла (1801 – 1884). Ее цель – контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах. Это положение сделало Виллу отцом итальянской бухгалтерии. Таким образом, бухгалтерский учет Виллы был комплексной экономико-правовой дисциплиной, он разделил двойную запись и информацию, которую она несет, на юридическую и экономическую.

     Тосканская  школа. Основателем юридического направления бухгалтерской теории был Ф. Марчи (1822 – 1871). Марчи выделял четыре группы лиц на предприятии: 1) агентов (материально ответственных лиц); 2) корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты); 3) администратора; 4) собственника. Каждой группе соответствовали отдельные счета. Все лица, связанные с предприятием, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывался в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Поэтому правовая структура предприятия определяет его экономическое положение. Центральной фигурой в управлении признается администратор, через его счет проходят все хозяйственные операции. Марчи был сторонником персонализации – за каждым счетом стоит человек. Этот подход оправдал себя на крупных предприятиях, но в небольших фирмах, где хозяин выполняет все функции, Марчи предлагал использовать персонификацию, объясняя ситуацию тем, что собственник как бы проецирует свои функции на учетные объекты.