Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности при осуществлении реорганизации организации

     ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

     — 118 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров;

     ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41

     — 80 000 руб. — списана себестоимость  товаров;

     ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68

     — 18 000 руб. — начислен НДС с выручки;

     ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99

     — 20 000 руб. — отражена прибыль от реализации;

     ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60

     — 10 000 руб. — отражена стоимость услуг  сторонней организации, связанных  с реорганизацией;

     ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

     — 10 000 руб. — оплачено за услуги;

     ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91

     — 10 000 руб. — отражен убыток от прочих операций.

     В бухгалтерском учете ООО «Охра» в апреле 2008 года сделаны записи:

     ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

     — 100 000 руб. — оприходованы товары;

     ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

     — 18 000 руб. — отражен предъявленный  НДС.

     Данные  заключительной бухгалтерской отчетности ООО «Арт» и ООО «Охра», а  также показатели вступительной  бухгалтерской отчетности ООО «Гамма»  приведены в табл. 1. 

     ПРИМЕР 2

     Организация ООО «Арт» присоединяется к организации  ООО «Бум».  Договором о присоединении  предусмотрено увеличение уставного  капитала возникшей организации  до 10 000 000 руб., в том числе за счет нераспределенной прибыли присоединяющейся организации. Стоимость чистых активов  правопреемника меньше величины его  уставного капитала. Показатели бухгалтерской  отчетности организаций «Арт» и  «Бум» приведены в табл. 2.

     * Согласно пункту 25 Методических  указаний если стоимость чистых  активов правопреемника окажется  меньше величины уставного капитала, разница отражается во вступительном  бухгалтерском балансе правопреемника  в разделе «Капитал и резервы»  по строке 470 «Нераспределенная прибыль  (непокрытый убыток)» в круглых  скобках. По данным примера сумма превышения величины уставного капитала над величиной чистых активов равна 600 000 руб. (9 400 000 руб. – 10 000 000 руб.). Она отражается по строке 470 баланса в круглых скобках. 

     ПРИМЕР 3

     ООО «Гамма» реорганизуется в форме  разделения. В результате создаются  ООО «Арт» и ООО «Охра». Уставный капитал ООО «Гамма» -

8 000 000 руб.

     В соответствии с решением учредителей  о разделении величина уставного  капитала ООО «Арт» — 4 000 000 руб.,

 а  ООО «Охра» — 3 000 000 руб.

     Показатели  бухгалтерской отчетности организаций  «Арт», «Охра» и «Гамма» представлены в табл. 3.

     * В решении учредителей о разделении  предусмотрено уменьшение величины  уставных капиталов организаций,  возникших в результате реорганизации,  по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организаций. Во вступительной бухгалтерской отчетности возникших организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении, а разница отражается во вступительном бухгалтерском балансе правопреемников в разделе «Капитал и резервы» по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». 

     ПРИМЕР 4

     Учредители  ООО «Арт» приняли решение  о реорганизации в форме выделения  и создании ООО «Бум» с уставным капиталом 10 000 руб. Уставный капитал  ООО «Арт» не изменяется. В качестве взноса в уставный капитал ООО  «Бум» передаются материалы по фактической  себестоимости — 8000 руб.

     В бухучете ООО «Арт» передача материалов в качестве взноса в уставный капитал  отражается так:

     ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 10

     — 8000 руб. — отражена фактическая стоимость  материалов, переданных в уставный капитал ООО «Бум».

     У новой организации во вступительном балансе в составе оборотных активов отражается оценочная стоимость материалов — 10 000 руб. Эта же сумма указывается по строке «Уставный капитал».

     Показатели  вступительной бухгалтерской отчетности организации «Бум» приведены  в табл. 4.

     * Согласно пункту 39 Методических  указаний если стоимость чистых  активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется больше величины ее уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, разница отражается во вступительном бухгалтерском балансе по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». По данным примера эта разница составляет 5000 руб. (15 000 руб. – 10 000 руб.). 

     ПРИМЕР 5

     Учредители  ЗАО «Арт» приняли решение  о преобразовании организации в  ООО «Бум». Уставный капитал ЗАО  «Арт» — 12 000 000 руб., а ООО «Бум»  — 10 000 000 руб.

     Показатели  заключительного баланса ЗАО  «Арт» и вступительного баланса  ООО «Бум» приведены в табл. 5.  

     * Уставный капитал ООО «Бум»  уменьшен на 2000 руб. (12 000 руб. –  10 000 руб.). Одновременно на эту  сумму следует увеличить показатель  нераспределенной прибыли во  вступительном балансе — 3000 руб. (1000 руб. + 2000 руб.).

 

     Глава 3. Объединение бизнеса в МСФО. 

     Объединение бизнеса состоит в объединении  отдельных компаний или бизнеса  в единое организация, представляющее отчетность. МСФО требуют применять метод покупки для большинства операций по объединению бизнеса. Наиболее распространенный вид объединения, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой.

     Объединение бизнеса, учитываемые в рамках МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», отражается в учете как покупка.

     В российской практике правила объединения  бизнеса не установлены, установлены  правила реорганизации.

     Стоимость покупки по МСФО– это величина уплаченных денежных средств или  их эквивалентов (или справедливая стоимость обмениваемых немонетарных активов). Если оплата включает обмен  акциями, на такую операцию распространяются специальные правила, предусматриваемые  разными учетными системами.

     Акции, выпущенные для целей оплаты, отражаются по справедливой стоимости на дату обмена – дату получения покупателем  контроля над чистыми активами и  деятельностью приобретаемой компании. Котировка акций на дату обмена является лучшим свидетельством справедливой стоимости  акций на активном рынке.

     Признание и оценка приобретенных идентифицируемых активов и обязательств МСФО требуют раздельного признания покупателем идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, существовавших на дату покупки. Эти активы и обязательства должны признаваться по справедливой стоимости на дату покупки. В РПБУ используется не справедливая, а балансовая стоимость приобретенных активов и обязательств.

     Нематериальные активы. Нематериальный актив должен признаваться отдельно от гудвила, если он представляет собойдоговорные или юридические права или может быть отделен, продан, передан, лицензирован, арендован или обменен. Приобретенные незавершенные научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются как отдельный нематериальный актив, если они соответствуют определению нематериального актива и их справедливая стоимость может быть надежно оценена. Неидентифицируемые нематериальные активы включаются в состав гудвила.

     Условные обязательства. Условные обязательства приобретаемой компании признаются отдельно на дату покупки как часть распределения стоимости покупки, если возможна надежная оценка их справедливой стоимости. В российской практике Правила не установлены.

     Отложенный налог, признаваемый после отражения в учете операции по покупке бизнеса. Признание отложенного налогового актива покупателя, который был идентифицирован, но не был признан на дату покупки и который позднее признается в консолидированной отчетности покупателя, отражается в составе отчета о прибылях и убытках как отложенный доход по налогу на прибыль. Покупатель также корректирует гудвил, как если бы отложенный налоговый актив был признан на дату покупки. Соответствующее снижение чистой балансовой стоимости гудвила признается в отчете о прибылях и убытках в качестве расхода. В РПБУ правила не установлены.

     Доля меньшинства при покупке. При приобретении инвестором доли в дочерней компании, составляющей менее 100%, доля меньшинства (не контролируемых голосующих акций) должна отражаться в бухгалтерском балансе инвестора на базе миноритарной доли в чистой справедливой стоимости приобретаемых активов, обязательств и условных обязательств. В РПБУ доля меньшинства отражается как часть капитала дочернего общества по состоянию на дату покупки по данным бухгалтерского баланса дочернего общества.

     Гудвил. По МСФО гудвил расчитывается как разница между стоимостью покупки и долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств. Приобретенный гудвил капитализируется как нематериальный актив. В РПБУ гудвил называется «деловой репутацией дочерних обществ», которая возникает при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества как разница между балансовой оценкой финансовых вложений в дочернее общество и номинальной стоимостью акций дочернего общества (стоимостной оценкой доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), и отражается в консолидированной отчетности.

     В международной практике Гудвил не амортизируется, но должен тестироваться на предмет возможного обесценения ежегодно, а также при наличии индикаторов обесценения, на уровне единиц, генерирующих денежные средства, или групп генерирующих единиц (если применимо). В РПБУ Гудвил амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Тест на обесценение не производится.

     Обесценение Тестирование генерирующих единиц с распределенным на них гудвилом на предмет возможного обесценения должно проводиться ежегодно или при появлении признаков обесценения. Указанное тестирование необязательно проводить на отчетную дату. Если вновь приобретенный гудвил распределен на генерирующую единицу, которая уже была протестирована на обесценение в текущем периоде, необходимо снова протестировать эту единицу на возможное обесценение до конца отчетного периода. Выполняется одношаговое тестирование на предмет возможного снижения стоимости. Возмещаемая стоимость генерирующей единицы (т.е. большая из двух величин: справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу и ее потребительская стоимость) сравнивается с ее балансовой стоимостью. Убыток от обесценения отражается в составе результатов от операционной деятельности и рассчитывается как превышение балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью. Обесценение сперва распределяется на гудвил. Если убыток  
от обесценения превысит балансовую стоимость гудвила, распределение должно проводиться пропорционально активам генерирующей единицы. В РПБУ же Гудвил на возможное обесценение не тестируется, вместо обесценения учитывается амортизация путем прямого списания первоначальной стоимости.

     Отрицательный гудвил. При превышении справедливой стоимости над ценой покупки покупателю необходимо пересмотреть идентификацию и оценку идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании и оценку стоимости покупки. Любое превышение, оставшееся после такого пересмотра, нужно отразить в отчете о прибылях и убытках.

      Как следует из МСФО 16 «Основные средства» справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. 

 

Заключение. 

     Как мы видим, международные стандарты  и российская практика принципиально  различаются. В МСФО объединение  есть покупка одной компании другой, в нашей же экономике – это  реорганизация без признания  факта продажи.