Фальсификация и вуалирование бухгалтерского баланса

 Другимᅟ типичнымᅟ примеромᅟ искаженияᅟ финансовойᅟ информацииᅟ являетсяᅟ исключениеᅟ изᅟ балансаᅟ бюджетно-распределительныхᅟ статей,ᅟ вᅟ частностиᅟ статьиᅟ "расходыᅟ будущихᅟ периодов".ᅟ Данныйᅟ прием,ᅟ предполагающийᅟ отнесениеᅟ указанныхᅟ расходовᅟ наᅟ себестоимостьᅟ продукцииᅟ вᅟ отчетномᅟ периоде,ᅟ во-первых,ᅟ позволяетᅟ уменьшитьᅟ величинуᅟ финансовогоᅟ результата,ᅟ аᅟ во-вторых,ᅟ сокращаетᅟ долюᅟ труднореализуемыхᅟ активовᅟ вᅟ составеᅟ оборотныхᅟ средств.ᅟ

 Обратнымᅟ рассмотреннойᅟ ситуацииᅟ являетсяᅟ случай,ᅟ когдаᅟ расходы,ᅟ имеющиеᅟ отношениеᅟ кᅟ данномуᅟ периоду,ᅟ ноᅟ оплата,ᅟ которыхᅟ состоитсяᅟ вᅟ будущем,ᅟ неᅟ попадаютᅟ вᅟ баланс.ᅟ Результатᅟ даннойᅟ операции:ᅟ завышениеᅟ финансовогоᅟ результата;ᅟ занижениеᅟ кредиторскойᅟ задолженности,ᅟ посколькуᅟ фактᅟ признанияᅟ данныхᅟ расходовᅟ вᅟ отчетномᅟ периодеᅟ предполагаетᅟ возникновениеᅟ обязательствᅟ предприятияᅟ передᅟ кредиторами;ᅟ

-ᅟ включениеᅟ вᅟ балансᅟ сумм,ᅟ подлежащихᅟ списанию.ᅟ Вᅟ качествеᅟ примераᅟ можноᅟ привестиᅟ одноᅟ промышленноеᅟ предприятие,ᅟ выпускающееᅟ светильники,ᅟ главнымᅟ недостаткомᅟ которыхᅟ былаᅟ ихᅟ пожароопасность.ᅟ Реализациюᅟ светильниковᅟ запретили,ᅟ однакоᅟ вᅟ балансеᅟ предприятияᅟ продолжалиᅟ фигурироватьᅟ суммыᅟ готовойᅟ продукцииᅟ (светильников)ᅟ наᅟ складе;ᅟ

-ᅟ произвольнаяᅟ оценкаᅟ статейᅟ баланса.ᅟ Вᅟ нарушениеᅟ действующихᅟ принциповᅟ учетаᅟ отдельныеᅟ предприятияᅟ допускаютᅟ произвольнуюᅟ оценкуᅟ статейᅟ баланса,ᅟ чтоᅟ позволяетᅟ имᅟ манипулироватьᅟ какᅟ финансовымᅟ результатом,ᅟ такᅟ иᅟ величинойᅟ имущества.ᅟ Так,ᅟ преувеличеннаяᅟ оценкаᅟ активаᅟ иᅟ преуменьшеннаяᅟ оценкаᅟ пассиваᅟ создаютᅟ излишнююᅟ прибыль,ᅟ а,ᅟ следовательно,ᅟ завышеннуюᅟ величинуᅟ собственногоᅟ капитала,ᅟ иᅟ наоборот,ᅟ преуменьшеннаяᅟ оценкаᅟ активаᅟ иᅟ преувеличеннаяᅟ оценкаᅟ пассиваᅟ искусственноᅟ занижаютᅟ прибыль,ᅟ нередкоᅟ позволяяᅟ выводитьᅟ величинуᅟ фиктивногоᅟ убытка.ᅟ Чтобыᅟ обнаружитьᅟ этиᅟ факты,ᅟ нужноᅟ изучатьᅟ внутреннююᅟ учетнуюᅟ информацию.ᅟ

  Типичныеᅟ приемыᅟ вуалированияᅟ баланса :

-ᅟ объединениеᅟ разнородныхᅟ суммᅟ вᅟ однойᅟ балансовойᅟ статье.ᅟ Примерᅟ такогоᅟ искаженияᅟ -ᅟ объединениеᅟ вᅟ статьеᅟ балансаᅟ "покупателиᅟ иᅟ заказчики"ᅟ какᅟ непосредственноᅟ суммᅟ задолженностиᅟ покупателей,ᅟ такᅟ иᅟ иныхᅟ видовᅟ задолженности,ᅟ размерыᅟ которойᅟ стремятсяᅟ преуменьшитьᅟ (речьᅟ идетᅟ преждеᅟ всегоᅟ оᅟ бухгалтерскихᅟ счетахᅟ 76ᅟ "Расчетыᅟ сᅟ разнымиᅟ дебиторамиᅟ иᅟ кредиторами",ᅟ 73ᅟ "Расчетыᅟ сᅟ персоналомᅟ поᅟ прочимᅟ операциям"ᅟ иᅟ некоторыхᅟ других).ᅟ Опытᅟ показывает,ᅟ чтоᅟ задолженность,ᅟ отражаемаяᅟ наᅟ перечисленныхᅟ счетах,ᅟ оченьᅟ частоᅟ имеетᅟ "низкоеᅟ качество",ᅟ иначеᅟ говоря,ᅟ характеризуетсяᅟ малойᅟ возможностьюᅟ возврата.ᅟ Поэтомуᅟ приᅟ оценкеᅟ объемаᅟ иᅟ структурыᅟ дебиторскойᅟ задолженностиᅟ предприятия,ᅟ учитывающегоᅟ задолженностьᅟ покупателейᅟ наᅟ счетеᅟ 62ᅟ "Расчетыᅟ сᅟ покупателямиᅟ иᅟ заказчиками",ᅟ необходимоᅟ выяснить,ᅟ неᅟ присутствуютᅟ лиᅟ вᅟ суммах,ᅟ отражаемыхᅟ поᅟ статьеᅟ "покупателиᅟ иᅟ заказчики",ᅟ иныеᅟ видыᅟ задолженности.ᅟ Кромеᅟ того,ᅟ следуетᅟ выяснить,ᅟ каковаᅟ природаᅟ образованияᅟ сумм,ᅟ показанныхᅟ вᅟ балансеᅟ какᅟ расчетыᅟ сᅟ прочимиᅟ дебиторамиᅟ (разумеется,ᅟ еслиᅟ этиᅟ суммыᅟ значительны).ᅟ

-ᅟ дроблениеᅟ суммы,ᅟ размерыᅟ которойᅟ стремятсяᅟ сократить,ᅟ наᅟ частиᅟ иᅟ присоединениеᅟ отдельныхᅟ частейᅟ кᅟ другимᅟ статьям.ᅟ Вᅟ качествеᅟ примераᅟ приведемᅟ счетᅟ 71ᅟ "Расчетыᅟ сᅟ подотчетнымиᅟ лицами".ᅟ Стремясьᅟ держатьᅟ наличныеᅟ денежныеᅟ средстваᅟ наᅟ предприятииᅟ иᅟ неᅟ нарушатьᅟ требований,ᅟ предъявляемыхᅟ банкамиᅟ кᅟ кассовойᅟ дисциплине,ᅟ некоторыеᅟ хозяйствующиеᅟ субъектыᅟ оформляютᅟ выдачуᅟ временноᅟ свободныхᅟ денежныхᅟ средствᅟ подᅟ отчет.ᅟ Такимᅟ образом,ᅟ даннаяᅟ статьяᅟ рассматриваетсяᅟ наᅟ предприятияхᅟ какᅟ "малаяᅟ касса".ᅟ Вᅟ настоящееᅟ времяᅟ расчетыᅟ сᅟ подотчетнымиᅟ лицамиᅟ вᅟ балансеᅟ отражаютсяᅟ поᅟ статьямᅟ "прочиеᅟ дебиторы",ᅟ "прочиеᅟ кредиторы"ᅟ (последнееᅟ значительноᅟ реже),ᅟ чтоᅟ приᅟ крупныхᅟ суммахᅟ поᅟ указаннымᅟ статьямᅟ значительноᅟ искажаетᅟ баланс.ᅟ Растущуюᅟ приᅟ этомᅟ задолженностьᅟ подотчетныхᅟ лицᅟ вуалируют,ᅟ прибавляяᅟ частьᅟ суммыᅟ задолженностиᅟ кᅟ инымᅟ видамᅟ задолженности;

-ᅟ компенсированиеᅟ (погашение)ᅟ статейᅟ активаᅟ иᅟ пассиваᅟ путемᅟ неправильногоᅟ зачетаᅟ требованийᅟ иᅟ обязательств.ᅟ Такогоᅟ родаᅟ искаженияᅟ бухгалтерскогоᅟ балансаᅟ чащеᅟ всегоᅟ встречаютсяᅟ приᅟ использованииᅟ счетовᅟ 62ᅟ "Расчетыᅟ сᅟ покупателямиᅟ иᅟ заказчиками",ᅟ 76ᅟ "Расчетыᅟ сᅟ разнымиᅟ дебиторамиᅟ иᅟ кредиторами"ᅟ иᅟ др.

  Следуетᅟ иметьᅟ вᅟ виду,ᅟ чтоᅟ составᅟ статейᅟ "прочиеᅟ дебиторы"ᅟ иᅟ "прочиеᅟ кредиторы"ᅟ являетсяᅟ крайнеᅟ неоднородным.ᅟ Имеяᅟ вᅟ виду,ᅟ чтоᅟ счетᅟ 76ᅟ "Расчетыᅟ сᅟ разнымиᅟ дебиторамиᅟ иᅟ кредиторами"ᅟ перегруженᅟ разнороднымиᅟ статьямиᅟ активаᅟ иᅟ пассива,ᅟ кᅟ интерпретацииᅟ информации,ᅟ отражаемойᅟ поᅟ указаннымᅟ статьям,ᅟ следуетᅟ относитьсяᅟ оченьᅟ осторожно.ᅟ Существенныеᅟ суммыᅟ должныᅟ бытьᅟ раскрытыᅟ вᅟ пояснительнойᅟ запискеᅟ кᅟ годовомуᅟ отчетуᅟ сᅟ указаниемᅟ причиныᅟ иᅟ времениᅟ возникновенияᅟ задолженности.

         Также можно выделить приемы вуалированияᅟ баланса:

а)ᅟ сальдированиеᅟ кредиторскойᅟ иᅟ дебиторскойᅟ задолженности,ᅟ т.е.ᅟ суммыᅟ должныᅟ показыватьсяᅟ раздельноᅟ поᅟ активуᅟ (дебиторы)ᅟ иᅟ поᅟ пассивуᅟ (кредиторы),ᅟ вычитаютсяᅟ однаᅟ изᅟ другой,ᅟ иᅟ вᅟ балансᅟ попадаетᅟ толькоᅟ разностьᅟ междуᅟ нимиᅟ (сальдо).ᅟ Чащеᅟ всегоᅟ имеетᅟ местоᅟ поᅟ счетуᅟ 76ᅟ "Расчетыᅟ сᅟ разнымиᅟ дебиторамиᅟ иᅟ кредиторами";

б)ᅟ списаниеᅟ недостачᅟ ценностейᅟ заᅟ счетᅟ выявленныхᅟ излишков;

в)ᅟ неправильноеᅟ созданиеᅟ фондовᅟ иᅟ резервов.ᅟ Ониᅟ могутᅟ бытьᅟ начисленыᅟ вᅟ большейᅟ илиᅟ меньшейᅟ сумме,ᅟ чемᅟ следовало.ᅟ Вᅟ результатеᅟ величинаᅟ прибылиᅟ искажается,ᅟ тоᅟ естьᅟ искусственноᅟ увеличиваетсяᅟ илиᅟ уменьшается;

г)ᅟ несписаниеᅟ наᅟ издержкиᅟ расходов,ᅟ относящихсяᅟ кᅟ отчетномуᅟ периоду;

д)ᅟ включениеᅟ вᅟ балансᅟ чужогоᅟ имуществаᅟ (товаров,ᅟ принятыхᅟ наᅟ комиссию,ᅟ ценностей,ᅟ находящихсяᅟ наᅟ ответственномᅟ храненииᅟ иᅟ т.п.);

е)ᅟ составлениеᅟ баланса,ᅟ неᅟ вытекающегоᅟ изᅟ отчетныхᅟ записейᅟ илиᅟ основанногоᅟ наᅟ записяхᅟ вᅟ учете,ᅟ вᅟ основуᅟ которыхᅟ положеныᅟ неправильныеᅟ илиᅟ дажеᅟ фальшивыеᅟ документы.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  3.Мерыᅟ борьбыᅟ сᅟ фальсификациейᅟ иᅟ вуалированиемᅟ бухгалтерскогоᅟ баланса.

 

           Несмотряᅟ наᅟ многообразиеᅟ применяемыхᅟ схемᅟ поᅟ фальсификацииᅟ иᅟ вуалированиюᅟ финансовойᅟ отчетности,ᅟ всеᅟ они,ᅟ какᅟ правило,ᅟ помимоᅟ ненадлежащегоᅟ раскрытияᅟ информацииᅟ вᅟ финансовойᅟ отчетностиᅟ приводятᅟ кᅟ однотипномуᅟ воздействиюᅟ наᅟ элементыᅟ финансовойᅟ отчетности:

-ᅟ завышение/занижениеᅟ выручки;

-ᅟ завышение/занижениеᅟ расходов;

-ᅟ завышение/занижениеᅟ активовᅟ иᅟ обязательств;

-ᅟ реклассификацияᅟ междуᅟ элементамиᅟ финансовойᅟ отчетности.

          Из-заᅟ относительнойᅟ однотипностиᅟ влиянияᅟ наᅟ отчетныеᅟ данныеᅟ схемᅟ поᅟ фальсификацииᅟ иᅟ вуалированиюᅟ финансовойᅟ отчетностиᅟ становитсяᅟ возможнымᅟ использованиеᅟ коэффициентногоᅟ подхода,ᅟ разработанногоᅟ ᅟМ.ᅟ Бенишем в 1999 году,ᅟ основанногоᅟ наᅟ анализеᅟ соотношенийᅟ элементовᅟ. Мессод Бениш, проанализировав финансовую информацию компаний, которые манипулировали и не манипулировали показателями своей отчетности, рассчитал восемь коэффициентов. Он включил эти коэффициенты с определенным весом в уравнение, которое было названо M-score Бениша. Значение уравнения должно быть больше -2.22, чтобы считать, что компания имеет признаки мошенничества. Коэффициенты, которые участвуют в расчете, представлены в таблице 1.

                                                                                                                  Таблица 1

Коэффициент	Название коэффициента	Расчет коэффициента
DSRI	Days’ Sales in Receivables Index    Индекс оборачиваемости дебиторской задолженности в днях	Рассчитывается как отношение дебиторской задолженности к выручке текущего года к отношению дебиторской задолженности к выручке прошлого года:     (Дебиторская задолженность t / Выручка t) / (Дебиторская задолженность t-1 / Выручкаt-1)     Существенное увеличение этого показателя может свидетельствовать о фиктивных продажах.
GMI	Gross Margin Index    Индекс валовой маржи	Рассчитывается как отношение валовой маржи предыдущего года к валовой марже текущего года:    ((Выручка t-1 – Себестоимость t-1)/ Выручка t-1) / (Выручка t – Себестоимость t)/ Выручка t)    Когда значение этого индекса больше 1, это означает, что валовая маржа ухудшилась.
AQI	Asset Quality Index    Индекс качества активов	Качество активов – это отношение внеоборотных активов (за исключением зданий, машин и оборудования) к суммарным активам. Индекс рассчитывается как отношение качества активов текущего года к показателю предыдущего года:    (1 – ((Оборотные активы t + Чистая стоимость основных средств t)/Суммарные активы t)) / (1 – ((Оборотные активы t-1 + Чистая стоимость основных средств t-1)/Суммарные активы t-1))    Чистая стоимость основных средств – это первоначальная стоимость основных средств за минусом накопленной амортизации.
SGI	Sales Growth Index    Индекс роста выручки	Рассчитывается как отношение выручки текущего года к выручке прошлого года:    Выручка t / Выручка t-1    Сам по себе рост выручки не является показателем манипуляций, однако в стадии роста компании находятся под определенным давлением, которое может заставить их прибегнуть к фальсификации показателей.
DEPI	Depreciation Index    Индекс амортизации	Рассчитывается как соотношение нормы амортизации предыдущего года к норме амортизации текущего года:    (Амортизация t-1 / Первоначальная стоимость основных средств t-2) /(Амортизация t / Первоначальная стоимость основных средств t-1)    Индекс амортизации больше 1 означает, что основные средства амортизируются медленнее, то есть расходы текущего периода на амортизацию уменьшаются. Это может быть признаком пересмотра норм амортизации с целью влияния на уровень чистой прибыли в сторону ее увеличения.
SGAI	Sales, General and Administrative expenses Index    Индекс коммерческих и управленческих расходов	Рассчитывается как отношение суммы коммерческих и управленческих расходов текущего года к этим же расходам предыдущего года:    (Коммерческие расходы t + Управленческие расходы t) /(Коммерческие расходы t-1 + Управленческие расходы t-1)
LVGI	Leverage Index    Индекс финансового рычага	Рассчитывается как отношение кредитов и займов к суммарным активам текущего года к отношению кредитов и займов к суммарным активам предыдущего года:    (Кредиты и займы t / Суммарные активы t) / (Кредиты и займы t-1 / Суммарные активы t-1)    Значение коэффициента больше 1 означает увеличение финансового рычага.
TATA	Total Accruals to Total Assets    Суммарные начисления к суммарным активам	Суммарные начисления рассчитываются как изменение в рабочем капитале (за исключением денежных средств) минус амортизация. Рабочий капитал рассчитывается как разница между оборотными активами и краткосрочными обязательствами.  (∆Оборотные активы –∆  Краткосрочные обязательства –  ∆Денежные средства – ∆Налоги  к уплате – Амортизация) / Суммарные активы

 

                         

Значения рассчитанных коэффициентов подставляются в уравнение M-score: 

M = -4,84 + 0,92*DSRI + 0,528*GMI + 0,404*AQI + 0,892*SGI + 0,115*DEPI – 0,172*SGAI + 4,679*TATA – 0,327*LVGI 

       Если результат уравнения выше -2,22, это означает высокую вероятность того, что отчетность компании фальсифицирована. Проводя свое исследование, Бениш обнаружил, что это уравнение позволило ему правильно обнаружить 76% компаний, которые манипулировали финансовой отчетностью. При этом он ошибся в 17,5% случаев, признав фальсифицированной отчетность тех компаний, которые в реальности не фальсифицировали ее. Это означает, что вероятность обнаружения манипуляций в финансовой отчетности с помощью этих коэффициентов достаточно велика, однако это всего лишь индикатор, который требует дальнейшей детальной проверки. Также одним из недостатков этого подхода является направленностьᅟ наᅟ анализᅟ внешнейᅟ публичнойᅟ отчетности,ᅟ поэтому коэффициентныйᅟ подход ᅟ неᅟ можетᅟ бытьᅟ использованᅟ дляᅟ организацииᅟ внутреннихᅟ контрольныхᅟ процедур,ᅟ направленныхᅟ наᅟ предотвращениеᅟ фальсификацииᅟ отчетности.ᅟ Методикаᅟ внутреннихᅟ бухгалтерскихᅟ контрольныхᅟ процедурᅟ должнаᅟ отвечатьᅟ критериямᅟ комплексностиᅟ иᅟ системности:

- бухгалтерскиеᅟ контрольныеᅟ процедурыᅟ должныᅟ охватыватьᅟ всеᅟ участкиᅟ бухгалтерскогоᅟ учета;

-данныеᅟ контрольныеᅟ процедурыᅟ должныᅟ бытьᅟ многоуровневымиᅟ иᅟ дополнятьᅟ системуᅟ общихᅟ внутреннихᅟ контрольныхᅟ процедур,ᅟ существующуюᅟ вᅟ компании.

  Мерыᅟ поᅟ предотвращениюᅟ фальсификацииᅟ иᅟ вуалированияᅟ отчетностиᅟ неᅟ будутᅟ полными,ᅟ еслиᅟ неᅟ будетᅟ существоватьᅟ адекватногоᅟ сдерживающегоᅟ фактораᅟ —ᅟ комплексаᅟ законодательныхᅟ мерᅟ поᅟ предотвращениюᅟ фальсификацииᅟ финансовойᅟ отчетности.ᅟ Вᅟ настоящееᅟ времяᅟ законодательнаяᅟ системаᅟ РФᅟ имеетᅟ недостаткиᅟ вᅟ отношенииᅟ установленияᅟ барьеровᅟ дляᅟ совершенияᅟ фальсификацииᅟ отчетности,ᅟ какᅟ наᅟ регулятивномᅟ уровне,ᅟ такᅟ иᅟ вᅟ частиᅟ установленияᅟ ответственностиᅟ заᅟ фальсификациюᅟ финансовойᅟ отчетности.

          Важноᅟ отметить,ᅟ чтоᅟ бухгалтерскийᅟ баланс,ᅟ составленныйᅟ наᅟ основеᅟ ᅟ МСФОᅟ ᅟ менееᅟ подверженᅟ ошибкам. В настоящее время стремление привести национальную систему бухгалтерского учета к  МСФО повлекло за собой реформирование всей системы учета. Этот процесс затрагивает решение таких национальных задач как:

            а) обеспечение полной и качественной информации в первую очередь инвесторов;

          б) изменение российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами  на межнациональном уровне;

             в) оказание помощи организациям в понимании ведения; бухгалтерского учета в соответствии с международными    стандартами;

 Кроме того, сотвление отчетности согласно МСФО обеспечивает ее прозрачность и надежность, т.е. те характеристики, которые наиболее интересуют инвесторов. Также следует отметить, что применение МСФО наиболее полно отражает интересы всех пользователей бухгалтерской отчетности и позволяет принимать наиболее эффективные экономические решения.

 Ярким примером мер борьбы с фальсификацией и вуалированием явлеется Закон Сарбейнза – Оксли применяемый в США. В соответствии с этим законом создается новый режим контроля и регулирования  финансовой деятельности, происходит существенное изменение в области управления и требования к раскрытию информации. В каждой публичной компании должен быть создан комитет по аудиту, члены которого являются независимыми и входят в состав директоров. Для обеспечения независимости члены комитета по аудиту не могут принимать от компании вознаграджение за консультации, а также иметь какие-либо взаимоотношения с компанией-эмитентом или ее дочерними предприятиями. Финансовая отчетность, подаваемая в Комиссию США по ценным бумагам и биржам, должна быть подписана руководителем компании и финансовым директором. К отчетам эмитентов прилагается подтверждение, заверенное также руководителем и финансовым директором, что информация в финотчете во всех существенных аспектах обеспечивает достоверное 1 № 119-ФЗ «целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Такое понимание цели аудита признано и в международной практике.

      Аудит годовой бухгалтерской отчетности организации проводится независимыми лицами — аудиторами (гражданином-предпринимателем или сотрудниками аудиторской фирмы), имеющими соответствующий аттестат. Независимость означает полную самостоятельность аудитора, отсутствие его подчиненности или какой-либо иной связи с экономическим субъектом, чья отчетность подвергается аудиту. Тем самым гарантируется свобода аудитора в выражении своего мнения. Такой аудит называется внешним, в отличие от внутреннего, организуемого непосредственно руководством организации и входящим в систему внутреннего контроля.

        Результаты проведенного аудита (аудиторской проверки) оформляются в виде аудиторского заключения — официального документа, содержащего выраженное в установленной форме мнение о достоверности проверенных отчетов и имеющего юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, а также для любых других категорий пользователей бухгалтерской отчетности.