Деньги, выступающие объектом учета – третий этап униграфического учета

ВАРИАНТ  3

1.      Деньги, выступающие объектом учета – третий этап

униграфического учета

Открыв экономический словарь, мы сможем прочитать следующее определение: «Бухгалтерский учет - одна из функций управления - система документального, сплошного, непрерывного наблюдения и контроля за хозяйственной деятельностью организации». Таково определение современного бухгалтерского учета. Но таким бухучет был не всегда.

Как любая другая наука бухгалтерский учет имеет свою историю развития. Учет возник тысячи лет тому назад, а если точнее, во времена палеолита, когда наши далекие предки стали осознавать себя в обществе. Знания об окружающем мире накапливались посредством учета его явлений. Развитие учета было вызвано потребностями жизни, а он в свою очередь стимулировал развитие письменности и математики.

Важной вехой на пути развития учета стала запись подсчитанного. Древние носители информации (своего рода первые документы) получили у археологов обобщенное название счетных бирок. Это были кости животных с нанесенными на них насечками. По мнению археолога Карла Абсолона: «Непонятные зарубки и штрихи - не орнамент, а числовые понятия: ископаемый человек обладал способностью считать.»

Несомненное завоевание древней учетной практики - специальные формы отражения объектов. С усложнением экономики для передачи информации требовалась устойчивая система счисления и фиксации результатов учета.

Такие системы появились в Древнем Египте (десятичная), в Шумере (в основание легло число 60) и других государствах. Майя также использовали десятичную систему.

При подсчете имел значение цвет. Археологи, изучавшие наскальные рисунки в бассейне реки Амазонки, сделанные 6 тысяч лет назад, пришли к выводу, что разными цветами сделаны «записи» прихода (добычи) и расхода (съеденного). Интересен счетный прибор инков квипус, который имел шнуры разных цветов. Один шнур служил основанием, остальные крепились на нем. Каждый узел на шнуре обозначал запись об учетном объекте (количестве зерна, масла, скота и т.п.). Простые узлы соединялись в сложные. Учет осуществлялся посредством комбинации цвета и расположения нитей, вида и числа узлов. При помощи узлов учетная информация «записывалась», хранилась и использовалась. Узловой учет применялся в Китае, Японии, Африке вплоть до начала XX в.

Известен еще один вариант учета - с использованием скульптурных изображений. Древнейшие из них, найденные а территории Передней Азии, относятся к IX - VIII тыс. до н.э. В раскопках Двуречья найдены мелкие глиняные и каменные предметы - шарики, цилиндры, диски, конусы. Предполагается, что такие «фишки» использовались для подсчета имущества: цилиндрик - это овца, конус - кувшин масла и т.п.

Итак, десять тысячелетий назад человечество имело следующие учетные приобретения:

        знаковую, узловую и цветовую запись числовой и текстовой информации, имеющую локально-этнические варианты;

        натуральные учетные объекты и их измерители;

        начало обобщения итогов подсчета;

        материальные носители информации - документы.

Вместе с тем еще не было методологии сбора, обработки и анализа информации. Древние документы трудно, а подчас невозможно, классифицировать по характеру и назначению. Но опыт и знания наших древних коллег нашли свое развитие в Древнем Египте и Шумере.

Учетная система Древнего Египта была частью механизма централизованного управления экономикой. Хозяйства производили продукты, а государственные органы собирали их в хранилищах, после чего перераспределяли. В результате возник локальный учет в отдельных хозяйствах и наряду с ним общегосударственный учет.

По сохранившимся учетным документам видно, какое высокое положение занимали в Египте счетные работники, как ценилось их дело. Учет называли тайной богов, в нее посвящали. Учетные работники (их называли писцами) имели жреческое образование, в иерархической лестнице выше стояли только жрецы и тайные советники.

Чтобы уметь учитывать требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить огромное число знаков, а затем умело применять их, В этом сложном деле древнеегипетским писцам помогал их «профессиональный» бог Тот - бог письменности, счета и мудрости. На Тота возлагались надежды древних египтян на правильный учет без обмана. Далеко не случайно женой Тота была богиня Маат, олицетворявшая истину и порядок. Оба бога сопровождали египтян и в жизни, и в загробном мире.

Писцы совмещали функции управления, учета, жречества и составляли касту. Писцам - интеллектуальной элите египетского общества - принадлежали веками накапливаемые знания и практический опыт наблюдений, записи и передачи сведений.

Из рисунков в гробницах можно получить представление о внешней стороне деятельности писцов. До нас дошли интересные изображения «главного бухгалтера». Его высокое положение подчеркивается намного большими размерами фигуры, шкурой пантеры на плечах. Рисунки демонстрируют также профессиональные орудия писцов: палетку - дощечку для записей, две чашечки для туши - черной и красной, футляр длякаламов (тростниковых палочек для письма).

Документы писались на папирусе, глиняных черепках, дереве. Их часто составляли в двух или трех экземплярах. Учетные документы считались ценностью. Они датировались и хранились в специальных хранилищах, в ящиках и корзинах, которые завязывались ремнями и опечатывались. На глиняных ярлыках указывались имя ответственного писца, наименование учтенных объектов, ставился оттиск печати.

В Древнем Египте основной формой учета были описи с перечнем различных объектов. Их можно считать первым признаком проявления системности. Составление таких описей или инвентарей стало отправным моментом в эволюции форм учета. Это был первый этап в развитии так называемого униграфического учета (или простой бухгалтерии) - инвентарный учет. К инвентарному учету перешли от зарубок палеолита.

Объектом учета прежде всего являлись земля и ее использование. Главным богатством Египта было зерно и оно обращалось как деньги. Кроме зерна в этом качестве пребывал металл различной ценности. Монет или единого эквивалента древние египтяне не знали. Инвентарный этап униграфического учета информационно воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали (бушелях пшеницы, локтях земли и т.п.).

Инвентарный учет фиксировал только остатки вещественных ценностей в их статике, не отражая учет самих операций по движению ценностей. Каждодневные инвентаризации (т.е. пересчет имущества и сличение фактического наличия ценностей с учетными записями) требовали значительных затрат времени и сил. Инвентарный учет затруднял маневренное и динамичное управление хозяйством.

Древние бухгалтеры блистательно разрешили эту проблему при помощи приходно-расходного учета, известного в Древнем Египте уже во II тыс. до н.э.

Итак, текущий (перманентный) учет пришел на смену прерывной (дискретной) инвентаризации. На папирусах уже не просто велась опись остатков, а фиксировалось каждое действие (отпуск ценностей из хранилища, пополнение запасов). Цель учета состояла в проверке достоверности получения и выдачи материальных ценностей.

Отпуск материальных ценностей оформлялся тремя лицами на основании документа с резолюцией уполномоченного лица: «подлежит выдаче». Один человек отмечал на папирусе количество ценностей, намеченных к выдаче, другой - фактический отпуск, а третий делал отметки о выявленных отклонениях. Существенным моментом приходно-расходного материального учета следует признать ежедневное выведение остатков (к начальному остатку прибавлялись поступления ценностей в течение дня и вычиталось израсходованное количество). Такой расчет сверялся с фактическим остатком.

Именно на этом этапе зарождается один из элементов метода современного бухгалтерского учета - приходно-расходный бухгалтерский счет - вершина эволюции учета в Древнем Египте. Технический прием, состоящий в совместном учете прихода и расхода в одном документе, был важнейшим изобретением, так как позволял не просто констатировать наличие ценностей в определенный момент времени (как это делал инвентарный учет), а следить за их движением.

Для управления экономикой довольно большого государства, каким являлся Древний Египет (он был разделен на 42 нома или области), необходим был некий аппарат. Интересно отметить, что уже в 2500 г. до н.э. в Египте существовали такие государственные органы, как Министерство финансов «Белый дом» и Министерство налогов с высокоорганизованным кадастром (описью земель) и национальным реестром собственности. Но несмотря на это, организация бухгалтерского учета в Египте фактически юридически не регулировалась. Учет завершался отчетностью, основное назначение которой было определить государственные ресурсы и распределить их. Соответствие учетных и отчетных данных представляло проблему и проверялось государством. В связи с этим существовал контрольно-ревизионный аппарат.

Чуть позже в Вавилоне зарождаются отдельные правовые аспекты бухгалтерского учета, закрепленные законодательно царем Хаммурапи. Хаммурапи, самый знаменитый из вавилонских царей (правил с 1792 по 1750 гг. до н.э.), сделал мощную попытку юридически упорядочить систему расчетов. Свод утвержденных им законов, нанесенный на базальтовый столб, был составлен весьма выразительно, так что, изучая его, можно было утвердиться в мысли о человеческом тщеславии. Этот столб оставался безвестным почти 4000 лет и был найден в 1901 г. при раскопках в городе Сузы в Иране.

В основу Свода законов Хаммурапи был заложен древнейший и традиционный юридический принцип талиона - равной материальной ответственности: «... Душа за душу, глаз за глаз, зуб за зуб, рука за руку, нога за ногу».

Для нас представляют интерес статьи судебника Хаммурапи, относящиеся к регулированию имущественных и расчетных отношений.

1.      В Своде законов выделяются два типа расчетных операций по хранению имущества на государственных и храмовых складах: бесплатные (депозит) и платные. Согласно вавилонской практике зерновые вклады клиентов хранились на складах, а последние по поручению владельцев вкладов переводили их в фиск (налоги). Это были первые безналичные расчеты.

2.      Договор без свидетелей и документа не являлся основанием для претензий. Таким образом, в отличие от древнеегипетского учета, в Вавилонии обязательно составлялись первичные документы. Материалом, из которого были сделаны документы, служила глина. Более того, Законом предусматривалось ведение счетов только на основании первичных документов и никак иначе: «неучтенные ценности не должны быть зачислены на счет».

3.      Выдача кредита (роль банка выполняли храмы и торговые общества, фонд средств которых формировался за счет вкладов участников) обязательно оформлялась долговой распиской и контрактом по займу. С целью определения средств, выданных и непогашенных клиентами, сопоставлялись суммы, указанные в долговых расписках, с суммами, обозначенными в расписках о возврате долгов.

4.      Одновременно Свод законов Хаммурапи был и прейскурантом. В нем указывались размеры оплаты труда с дифференциацией по различным работам и услугам и возмещения убытков за невыполнение долговых обязательств и займов.

5.      При Хаммурапи были введены гарантии правовой защиты имущества населения и их свободы.

Свод законов Хаммурапи - самая древняя из известных попытка государственного регулирования методики бухгалтерского учета, ей 4000 лет! Во время правления Хаммурапи по мере углубления товарных отношений появляются счета расчетов - контокоррент. Таким образом, в учете уже есть инвентарные или ресурсные счета, на которых отражаются материальные ценности, и расчетные счета, где показаны долги, обязательства и причитающиеся к получению средства. Это второй этап развития униграфического учета - контокоррент.

В толще цивилизации лежит мощный пласт древнегреческой культуры. Древние греки также внесли свою лепту в развитие бухгалтерского учета.

Экономика в странах Древнего востока достигла своих высот при централизованном управлении. У греков не было единого народнохозяйственного механизма, как не существовало и единой Эллады. Были отдельные полисы, каждый со своей замкнутой финансово-экономической системой. Но торговые связи разрывали замкнутый круг обособленности. Бартер, выступающий единственной формой торговли в то время, имел существенный недостаток: нужно было найти лицо, заинтересованное в предлагаемом товаре или услуге, и желающее предложить в обмен необходимый товар или услугу.

Назрела необходимость введения стандарта измерения для того, чтобы контрагенты, участвующие в операциях, могли сравнить стоимость обмениваемых предметов. Для удовлетворения этих потребностей греки изобрели системы мер, весов и чеканки.

Среди находок микенской Греции (XV - XIV вв. до н.э.) археологами были обнаружены большие куски меди около 30 кг, имитирующие высушенную бычью шкуру, а также золотые бычьи головы и небольшие каменные кружки с цифрами. Это были «деньги», но они не служили монетами, а считались мерой стоимости, зафиксированной весом. Греки хранили их как сокровища на своих полях или в храмах задолго до того, как деньги стали использоваться как средство обмена. В учете деньги в это время учитывали как товар. Итак, с появлением денег, выступающих в роли эталона измерения, начинается следующий этап униграфического учета - деньги, выступающие объектом учета. Деньги становятся объектом учета с появлением государственной системы меры и веса.

И только в VII - VI вв. до н.э. в Анатолии, территории, расположенной между ионическими и греческими городами и Лидией, появились первые чеканные деньги как средство обмена. Первым греческим городом, пустившим в оборот монетные деньги, была Айгина. А самой устойчивой монетной системой в Греции была Афинская.

По своему значению для развития экономики возникновение денег можно приравнять к появлению письменности и счета.

Благодаря возникновению денежного обращения натуральное хозяйство постепенно приобретало черты товарного. Примерно к V в. до н.э. деньги превратятся в универсальный эквивалент в обмене и единый стоимостной измеритель в бухгалтерии, т.е. все ценности будут оцениваться не только в натуральном выражении, но и единообразно в денежной оценке.

Начало современному учету было положено в Лидии. Оживленная торговля между полисами вызвала у торговцев необходимость при переезде менять одни деньги на другие. Это обстоятельство породило банки (трапезы) и банкиров (трапезитов). И только с появлением банков деньги начали активно способствовать развитию бухгалтерского учета. Первые банки появились в Греции в V в. до н.э. Деятельность банков включала операции по вкладам, выдачу кредитов, поручительство и традиционный обмен и размен денег. К основным достижениям в банковской бухгалтерии можно отнести учет безналичных расчетов, т.е. перевод средств клиентов по их счетам.

Рим завоевал Грецию и одновременно банковский учет. В Древнем Риме банковский учет включал два вида записей - в книге банкира со счетами клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств. Приходно-расходный учет к этому времени уже существовал не одно тысячелетие. А вот счета клиентов «рацио» с позиций банкира приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет и кредит. Дебет переводится - «он должен», а кредит - «он имеет». Сами клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями). Это изменение оказалось решающим для развития бухгалтерии и «затмило» приходно-расходные счета.

Итак, с появлением банковского учета деньги как объект учета сливаются с учетом расчетов. Это четвертый этап развития униграфической бухгалтерии.

Римляне любили и совершенствовали бухгалтерию. В отличие от греков (в древнегреческом обществе бухгалтерией занимались рабы и коммерция была делом не престижным), римское общество ценило счетных работников. Более того, на каждом римском гражданине лежала обязанность вести учетные книги, по которым в любой момент можно было убедиться в порядочности их владельца. Даже достоинство человека связывалось с его умением приумножать богатство. Если в учетных книгах гражданина к концу жизни значилось больше ценностей, чем в начале, он был благородным, если меньше - презираемым.

Банки и деньги римляне заимствовали у греков. Но Рим сделал бухгалтерию юридически достоверной. Акцент смещался с первичных документов (контрактов, долговых расписок, документов о выдаче или приеме материальных ценностей) на бухгалтерские регистры (счета). Бухгалтеры использовали три основных регистра:

        Памятную книгу или Мемориал, в которой ежедневно в хронологическом порядке записывались факты хозяйственной жизни;

        Кодекс для систематической записи счетов денежных средств и расчетов в стоимостном измерителе;

        Кодекс для записи всех материально-вещественных счетов (вина, скот, масло, зерно и др.) в натуральных единицах измерения.

По счетам Кодексов выводилось сальдо или остаток. Записи в регистрах имели двусторонний характер: приход записывался слева, а расход - справа. При регистрации долгов использовались такие термины, как «дебет» и «кредит». Каждый факт хозяйственной жизни отражался как бухгалтерская проводка: «от - к кому». Однако данные бухгалтерские проводки показывали только движение денежных средств по кассе и расчеты с дебиторами и кредиторами.

Со временем Кодекс для записи материально-вещественных счетов стали вести в денежном измерителе. Деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря. Это последний пятый этап развития униграфической бухгалтерии.

2.      Основные направления развития бухгалтерского учета в немецкой школе

Если итальянская школа объясняла бухгалтерский учет исходя из юриспруденции ("Учет - это алгебра права"), а французская - из политической экономии ("Учет - это точная политическая экономия") и каждая в поисках смысла обращалась к посторонним наукам, подходя к учету извне, то представители немецкой школы, наиболее яркими выразителями которой были Шер, Шмаленбах, Кальмес, Никлиш, Ле Кутр и другие, формулировали принципы бухгалтерии из нее самой.

Немцы не отходили от бухгалтерии в поисках учетного смысла. Этот смысл они видели в тех документах и регистрах, которые поступают в бухгалтерию.

Учетная процедура - вот и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии.

Ее научная сторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, это превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.

Формализованная процедура открывает путь к синтезу различных, на первый взгляд неодинаковых решений, так как каждое из таких решений является частным случаем общей универсальной процедуры. В сущности, бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы, создателем которой был швейцарец И.Ф. Шер.

Построив уравнение А = П и типизировав все хозяйственные операции с чисто формальной точки зрения, он положил как бы начало алгоритмизации учета.

Поскольку в основу бухгалтерской процедуры Шер положил балансовое уравнение, постольку и изучение учета в немецкой школе велось по схеме от баланса к счету. (В итальянской и французской школах - от счета к балансу.)

Двойная запись также объяснялась не исходя из объективных присущих фактам хозяйственной жизни обстоятельств, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Двойная запись - это математическое следствие баланса. Процедура, описанная в виде математических формул, получила новую жизнь в условиях применения ЭВМ.

Будучи позитивистом, Шер противопоставил метафизическим, как он считал, объяснениям двойной записи в итальянской и французской бухгалтерии объяснение научное, т.е. чисто формальное.

Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противоположное: дебет активного счета - увеличение, кредит - уменьшение, в пассивные счетах - наоборот. (Это не объясняло записи по счетам расчетов.) Развитием формальных требований к балансу было правило Ле Кутра о строгом соответствии каждому счету определенной статьи баланса (тотальный баланс).

Большие заслуги немецкая школа имеет в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи (журнала), распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов.

В целом для немецких авторов характерен подход, который правильнее всего назвать гештальтбуххалтунг** (Gestaltbuchhaltung). Его отличительные особенности - рассмотрение изучаемого явления как целостной структуры. Если итальянская и французская школы шли от частного к общему, т.е. путем индукции, то немецкая изучала факты хозяйственной жизни, двигаясь от общего к частному, путем дедукции, не от счетов к балансу, а от баланса к счету.

** Примечание: Gestalt - форма, структура.

"Бухгалтерия и баланс" назвал Шер свой главный труд, бухгалтерию как баланс будут трактовать его ученики. К двадцатым годам XX в. бухгалтерия трансформировалась в балансоведение, или в балансовый учет.

Отсюда понимание баланса не как суммы счетов, а как здания, сложенного из кирпичей - счетов и цемента - проводок.

Как здание качественно отлично от груды кирпичей и цемента, точно так же бухгалтерский баланс отличен от набора счетов, его составляющих. Счет сам по себе ничто, каждый факт хозяйственной жизни изменяет баланс и счета баланса (отсюда до сих пор сохранившееся в нашей практике выражение балансовый, а не синтетический счет), вне баланса нет счета. Баланс (Б) качественно и количественно больше, чем сумма счетов (S):

W Б >  Sii=1

Рассматривая корреспонденцию счетов (проводки) только как развитие взаимосвязей между частями баланса, представители немецкой школы, используя взгляды известного психолога В. Келера об "инсайте" - схватывании, создали и широко практикуют смешанные проводки (несколько дебетуемых и несколько кредитуемых счетов).

Например:

                    дебет счета Основного производства,

                    дебет счета Вспомогательного производства,

                    дебет счета Общепроизводственных расходов,

                    дебет счета Общехозяйственных расходов,

                    дебет счета Обслуживающих производств и хозяйств,

                    кредит счета Расчетов по оплате труда,

                    кредит счета Расчетов по социальному страхованию.

Итальянская и французская школы не давали возможности для составления таких проводок, так как они нарушали непосредственную корреспонденцию между счетами. Смешанная проводка была примером микрогештальта внутри баланса и макрогештальта вне его.

Но именно здесь выявились пределы возможностей немецкой школы, ее теоретическая неустойчивость.

Идя от общего к частному, она, в сущности, не знала, что именно принять за общее, каковы границы гештальта.

Условно они принимали за гештальт баланс предприятия, но теоретически были возможны и другие подходы: смешанная проводка, вся бухгалтерия предприятия, вся его информационная совокупность, все народное хозяйство и т.д.

Последовательный гештальт приводил к учету без конкретного содержания, к созданию бухгалтерии "без берегов". Бухгалтерия без содержания имела успех.

После первой мировой войны наблюдается быстрая агония итальянской и медленная французской школ. Однако и формализм немецкой школы не мог долго вдохновлять бухгалтерский мир.

3.      Ответьте на вопросы тестов

1. Лука Пачоли трактовал баланс как:

а) бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля за правильностью разноски по счетам;

б) отчетный документ;

в) метод бухгалтерского учета.

2.              В староитальянской форме бухгалтерского учета факты хозяйственной жизни фиксировались:

а)              в журнале;

б)              в мемориале;

в)              в Главной книге.

3. Л. Пачоли отстаивал оценку имущества:

а)              рыночную;

б)              фактическую (по себестоимости);

в)              плановую.

4. в Древнем Риме учет включал два вида записей. Какие?

а) в главной книге и в учетной ведомости банкира;

б) в книге банкира по счетам клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств;

в) в мемориале фактов хозяйственной жизни и в кодексе систематической записи.

5. В книге какого автора впервые была описана система двойной записи?

а) Бенедетто Котрульи;

б) Лику Пачоли;

в) Фибоначчи.

6. Что первоначально выступало в качестве денег?

а) бумага с изображением;

б) золото и серебро;

в) частная собственность.

7. Логистика понималась как:

а) теория чисел;

б) искусство вычисления;

в) учетная информация.

8. Что предшествовало возникновению условных единиц?

а) однородные признаки;

б) знаки;

в) карты.

9. Что означал кредит?

а) он должен;

б) он может;

в) он имеет.

10. Какие две книги предназначены для систематических записей?

А) мемориалы;

б) кодексы;

в) главные книги.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1.                  Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ 6 марта 1998 года.

2.                  Алборов ”Основы бухгалтерского учета”- М.: Издательство”Дело и сервис”,2002.

3.                  Бабаев Ю.А., Бухгалтерский учет. - М.: "ЮНИТИ",2003.

4.                  Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник.-М.: Финансы и статистика, 2003.

5.                  Климова М.А. «Бухгалтерский учет на производственных предприятиях». – М.: Издательство «Налоговый вестник», 2002.

6.                  Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет: Учебно-методическое пособие. - М.: “Экзамен”, 2002.

7.                  Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит. - М.: Перспектива, 2000.

8.                  Рапопорт М.М. Международные стандарты учета и аудита. Сборник с комментариями.- М. : Фирма "Аудиттрейнинг ",2002.

9.                  Гетьман В.Г. О путях развития учета в России // Международный бухучет. – 2004. - №10, с. 3-15.

10.             Кожинов В.Я. История бухгалтерского учета в России // Финансовый бизнес, 2005. - №3, с. 71-79.

11.             Ришар Ж. Бухучет и тип управления предприятием // Аудит и финансовый анализ. – 2007. - №3, с. 34-40.

12.             Собчик Л.Н. Бухучет и аудит // Финансовый бизнес. – 2005. – №7, с. 20-26.

13.             Соколов Я.В. Национальные школы бухгалтерского учета // международный бухучет. – 2007. - №5, с. 51-58.

14.             Шаронов А.В. Современный этап реформирования бухучета и отчетности в РФ: анализ и перспектива // Аудит, 2006. - №2, с. 11-13.