Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами

    Оценка  по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, которые списываются первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02).

2.4. Доходы и расходы по ценным бумагам

    Доходами  по ценным бумагам могут являться полученные по ним проценты, дисконт (положительная разница между  стоимостью приобретения бумаг и  величиной их погашения), а также превышение их продажной цены над первоначальной.

    В зависимости от уровня существенности в общей выручке (доходе) организации  выручка (доход) от операций с ценными  бумагами может признаваться либо доходом  от обычных (основных) видов деятельности, либо прочими поступлениями (понятие существенности мы уже рассмотрели выше).

    Во  всех предыдущих примерах отражение  в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами рассматривалось  как операции с прочими доходами и расходами, то есть на счете 91. Такой порядок обычно применяется большинством организаций, для которых деятельность такого рода не является основной.

    Однако  если организация считает данный вид деятельности основным, то в  его учете такие операции отражаются уже на счете 90 (на соответствующих субсчетах). Причем такой порядок применяется независимо от того, является эта организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет.

    Расходами по операциям с ценными бумагами считаются не только их первоначальная (либо переоценнная) стоимость при выбытии активов, но и текущие расходы, связанные с такими операциями. К ним относятся расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг организации: оплата услуг банка и/или депозитария за хранение; предоставление выписок и т.д. При этом в учете они признаются прочими расходами организации, то есть отражаются на счете 91, субсчет "Прочие расходы".

    Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска  ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (п. 4 ст. 280 НК РФ).

    При размещении государственных и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости вышеуказанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным (ст. 281 НК РФ).

    Еще раз обратим внимание на то, что организации, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (периодах), не имеют права уменьшать на эти суммы общую налоговую базу по налогу на прибыль, исчисленную исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также внереализационных доходов и расходов (п. 10 ст. 280 НК РФ). Подобный убыток может уменьшить только прибыль от операций с ценными бумагами.

    Исходя  из вышеприведенного налоговая база по операциям с ценными бумагами должна определяться организациями отдельно (за исключением налогоплательщиков - профессиональных участников рынка ценных бумаг). При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. 8 ст. 280 НК РФ).

    По  ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, для целей  налогообложения принимается фактическая  цена их реализации или иного выбытия при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

    - если фактическая цена соответствующей  сделки находится в интервале  цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной  организатором торговли на рынке  ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

    - если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

    В случае отсутствия информации о результатах  торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей  налогообложения, если она отличается не более чем на 20% от расчетной  цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть применена рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.¹⁷

    Большинство доходов от выбытия ценных бумаг  облагается налогом на прибыль по ставке 24%.

    Однако  доходы по операциям с ценными  бумагами могут облагаться налогом  на прибыль и по другим ставкам.

    Так, в соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ к  налоговой базе, определяемой по операциям  с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые  ставки:

    - 15% - по доходу в виде процентов  по государственным и муниципальным  ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 п. 4 ст. 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

    - 0% - по доходу в виде процентов  по государственным и муниципальным  облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.¹⁸

2.5. Учет операций с векселями

    При отражении в учете операций с  векселями необходимо учитывать двойственную природу векселей. С одной стороны, они относятся к ценным бумагам, то есть являются имуществом организаций (ст. 143 ГК РФ). С другой стороны, вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного в нем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). Отношения сторон по векселю регулируются в таком случае Федеральным законом "О переводном и простом векселе", а также постановлением ЦИК СССР и СНК СССР "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".¹⁹

    В этой связи в экономической литературе (но не в бухгалтерском и налоговом  учете) принято подразделять векселя  на товарные [выданные непосредственно покупателем как обязательство оплаты за поставленные товары (выполненную работу, оказанные услуги)] и финансовые векселя [векселя третьих лиц, приобретенные или переданные покупателем в оплату поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)].

    Товарные  векселя. Товарные векселя представляют собой обязательства векселедателя оплатить указанную в них сумму, которые, как правило, возникают при расчетах организации (или индивидуальных предпринимателей) между собой за поставленные товары (выполненные работы или оказанные услуги). Условно говоря, оплата векселем является в данном случае не чем иным, как отсрочкой платежа, выраженной в обязательстве должника заплатить указанную в нем сумму по истечении определенного времени. Соответственно по согласованию сторон такой вексель может быть как беспроцентным (только в размере основного долга), так и процентным.

    Таким образом, товарный вексель не должен рассматриваться в бухгалтерском  и налоговом учете как ценная бумага, а следовательно, и как финансовое вложение. Поэтому при расчетах простыми векселями непосредственно между участниками сделки купли-продажи товаров (работ, услуг) учет возникающей дебиторской [у векселедержателя (продавца)] или кредиторской [у векселедателя (покупателя)] задолженности должен вестись на отдельных субсчетах, открываемых к счету 60:

    - субсчет "Векселя полученные" - у векселедержателя;

    - субсчет "Векселя выданные" - у векселедателя.

    Финансовые  векселя. Если вексель служит самостоятельным объектом купли-продажи, то он считается финансовым векселем, то есть он полностью выполняет функции ценной бумаги (имущества организации). При этом не играет роли, был ли выпущен данный вексель в целях привлечения денежных средств (например, банковский вексель) или вексель как обязательство покупателя-должника был переуступлен по индоссаменту третьему лицу.

    Главной особенностью учета финансовых векселей является их отражение и у продавца (перед продажей), и у покупателя в качестве финансовых вложений на соответствующем счете 58. Однако организация - держатель товарного векселя может его реализовать третьему лицу. В этом случае у покупателя (третьего лица) этот вексель уже будет учитываться в составе финансовых вложений (как финансовый вексель).²⁰

    ООО "Альтернатива" приобрело у ОАО "Техпром" вексель ЗАО "Плодовощпром" на сумму 100 000 руб. При этом номинальная стоимость этого векселя составляет 118 000 руб.

    По  условиям векселя его погашение  по номинальной стоимости должно быть произведено не ранее чем  через год. У прежнего владельца - ОАО "Техпром" вексель находился три месяца.

    Таким образом, погашение векселя должно быть произведено через 9 месяцев  после его приобретения у ОАО "Техпром" (12 мес. - 3 мес.). При этом доход ООО "Альтернатива" после  погашения векселя или, иначе  говоря, дисконт (то есть превышение номинальной стоимости векселя над величиной расходов по его приобретению) будет равен 18 000 руб. (118 000 руб. - 100 000 руб.).

    Помимо  оплаты стоимости приобретения векселя  продавцу, у ООО "Альтернатива" были также и иные расходы, связанные с его приобретением [например, оплата услуг консультанта в размере 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.)].

    Следует иметь в виду, что финансовые вложения, к которым относится и приобретение финансовых векселей, принимаются к учету по первоначальной стоимости, сформированной исходя из всех фактических затрат, понесенных инвестором (то есть организацией - приобретателем векселей) (п. 9 ПБУ 19/02). При этом по долговым ценным бумагам (коими и являются векселя) разрешается относить разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью (то есть дисконт) в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода на финансовые результаты у коммерческой организации. При этом организация самостоятельно выбирает способ отражения дисконта в учете и фиксирует его в своей учетной политике (п. 22 ПБУ 19/02).

    Следует учитывать, что НДС, выставленный по товарам (работам, услугам), используемым при совершении операций, не облагаемых (освобождаемых от обложения) НДС, включается в стоимость таких товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ). Операции с ценными бумагами освобождены от обложения НДС (подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Следовательно, НДС, выставленный продавцами услуг, связанных с приобретением ценных бумаг (в нашем примере - векселей), к вычету не принимается, а включается в стоимость таких услуг.

    Как было рассмотрено ранее, проценты (дисконт) по товарному векселю фактически являются процентами за рассрочку платежа (товарный кредит) и для целей обложения налогом на прибыль должны приниматься на конец каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Аналогично этому доход (дисконт) по финансовому векселю также принимается для целей налогообложения в качестве дохода на конец каждого отчетного периода (если период действия векселя превышает один отчетный период).