Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами

    - приказ Федеральной службы по  финансовым рынкам от 25.01.2007 г. N 07-4/пз-н  "Об утверждении Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг";

    - распоряжение Федеральной комиссии  по рынку ценных бумаг от 26.02.1999 г. N 195-р "Об утверждении Методических  рекомендаций по применению профессиональными  участниками рынка ценных бумаг Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Относить ценные бумаги к движимым вещам можно при следующих условиях:

    - ценные бумаги свидетельствуют  преимущественное право на получение  имущественных ценностей (вещей  или денег);

    - ценные бумаги существовали в виде материальных объектов (бумажных документов);

    - между ценными бумагами и удостоверяемыми  ими правами существовала тесная  взаимосвязь.

    Эта связь носит такой характер, что  способ передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, имеет очевидное сходство с одним из способов передачи вещных прав (и то и другое может осуществляться путем материального предмета - документа или вещи). 

Глава 2. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами

2.1. Оприходование и  оценка ценных  бумаг

    Ценные бумаги являются одним из видов финансовых вложений. Причем (как это уже отмечалось выше) для целей бухгалтерского и налогового учета ценные бумаги подразделяются на две группы:

    1) ценные бумаги, по которым можно  определить текущую рыночную  стоимость в установленном порядке (обращающиеся на рынке ценных бумаг);

    2) ценные бумаги, по которым текущая  рыночная стоимость не определяется (не обращающиеся на рынке ценных  бумаг).⁸

    Рассмотрим  подробнее порядок поступления, оценки и выбытия ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, а также их налогообложение.

    В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 все финансовые вложения (в том числе ценные бумаги) отражаются в учете по первоначальной стоимости.

    Ценные  бумаги могут поступать в организацию  после их приобретения, в качестве вкладов в уставный капитал, в порядке дарения (безвозмездно), при осуществлении товарообменных (бартерных) операций и другими способами.

    Под первоначальной стоимостью финансовых вложений (включая ценные бумаги) понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Согласно п. 9 ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение ценных бумаг являются:

    - суммы, уплачиваемые в соответствии  с договором продавцу;

    - суммы, уплачиваемые организациям  и иным лицам за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретением ценных бумаг;

    - вознаграждения, уплачиваемые посреднической  организации или иному лицу, через которое приобретены ценные бумаги в качестве финансовых вложений;

    - иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением ценных  бумаг в качестве финансовых  вложений.

    В то же время организация может  все дополнительные затраты (сверх сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанные с приобретением ценных бумаг, отнести на прочие расходы (п. 11 ПБУ 19/02). В данном случае это можно сделать только при условии несущественности величины подобных затрат по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу.⁹

    Как определить подобную существенность?

    В соответствии с п. 4 Указаний о порядке  составления и представления  бухгалтерской отчетности показатель финансово-хозяйственной деятельности (отражаемый в учете или в составленной на его основе отчетности) считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. При этом решение организацией вопроса: является ли данный показатель существенным - зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

    Таким образом, организация сама имеет  право определить степень существенности ее показателей (в том числе при  приобретении ценных бумаг). В этом случае расчет или обоснование такого показателя должны быть отражены в учетной политике организации по бухгалтерскому учету, а также в пояснительной записке к годовому отчету (балансу).

    В бухгалтерском учете величина финансовых вложений отражается по первоначальной стоимости на счете 58 "Финансовые вложения". Для учета ценных бумаг к данному счету могут открываться отдельные субсчета (например, "Паи и акции", "Долговые ценные бумаги" и т.д.).

    Рассмотрим  на примере порядок оприходования  в учете ценных бумаг, приобретенных за плату.¹⁰

    ООО "Альтернатива" приобрело у  акционерного общества (ОАО "Техпром") ценные бумаги на сумму 500 000 руб. (данная операция не облагается НДС согласно подпункту 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

    Кроме того, организация осуществила расходы  по оплате консультационных услуг, связанные с приобретением этих бумаг, на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

    В бухгалтерском учете данные операции должны оформляться следующими проводками:

    Таким образом, первоначальная стоимость  финансовых вложений (ценных бумаг) будет  равна 505 900 руб. (500 000 руб. + 5900 руб.).

    Предположим, что учетной политикой ООО "Альтернатива" для целей бухгалтерского учета предусмотрен уровень существенности в размере 5%, который является общим для всех показателей учета и отчетности. При этом предусмотрено, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности уровень существенности определяется от соответствующих показателей отчетности (бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках), а для целей отражения по отдельным операциям - от величины сделки.

    Следовательно, в рассматриваемой ситуации ООО "Альтернатива" имеет право не включать в первоначальную стоимость ценных бумаг прочие затраты (помимо произведенных по договору продавцу), если их общая величина не превышает 25 000 руб. (500 000 руб. x 5%).

    В данном примере дополнительные затраты (стоимость консультационных услуг) составляют 5900 руб. Таким образом, организация может отнести эти затраты на прочие расходы в момент оприходования на баланс ценных бумаг (при условии, что такой порядок отражен в ее учетной политике по бухгалтерскому учету).

    В этом случае данная операция оформляется в бухгалтерском учете следующей проводкой:

    Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 5900 руб. - отнесена на прочие расходы стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением  ценных бумаг.

    Подобный метод отнесения расходов исходя из уровня существенности не применяется для целей налогообложения. Поэтому в налоговом учете стоимость ценных бумаг будут формировать все расходы, связанные с их приобретением (в примере - 505 900 руб.).

    Часто организации оплачивают полученные товары, выполненные работы или оказанные услуги ценными бумагами. В этом случае первоначальной стоимостью таких финансовых вложений признается стоимость активов (товаров, работ, услуг), переданных или подлежащих передаче организацией (п. 14 ПБУ 19/02). При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Это означает, что первоначальная стоимость ценных бумаг определяется в подобной ситуации бартерным договором (или актом взаимозачета), но не ниже стоимости переданных в обмен товаров (работ, услуг). При этом для целей налогообложения стороны должны руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ о соответствии договорных цен на обмениваемые товары (работы, услуги) рыночной стоимости таких товаров (работ, услуг). Приведем пример.¹¹

    ОАО "Техпром" в обмен на поставку своей продукции (оборудования) получило от покупателя ООО "Альтернатива" акции АКБ "Интерпромстройбанк". Стоимость обмениваемого имущества определена бартерным договором в размере 590 000 руб.

    Себестоимость переданной в обмен продукции  составила 480 000 руб.

    Переход права собственности на обмениваемое имущество по условиям договора наступает при его передаче покупателю либо транспортной организации - перевозчику.

    В бухгалтерском учете ОАО "Техпром" данные операции должны быть оформлены  следующими проводками: