Бухгалтерский учет и аудит в Японии

     В то время немногие дипломированные  японские бухгалтера имели хоть какой-то опыт проведения аудита. Причины этого  были расмотрены нами ранее. Осуществление аудита, естественно було ограниченным из-за отсутствия квалифицированных кадров. Аудиторской проверке подвергались лишь те корпорации, которые были зарегистрированы на фондовой бирже и поэтому подпадали под действие положений Закона про ценные бумаги и фондовый рынок 1948 года. В те же время ряд крупных корпораций не подвергался независимому аудиту, а практически все средние и небольшие компании были охвачены лишь проверками внутренних аудиторов, работающих в соответствии с Коммерческим кодексом. Многие внутренние аудиторы всю жизнь работали на одну компанию, имели недостаточные знания в области бухгалтерского учета и методологии контроля и испытывали недостаток независимости для того, чтобы быть объективными.  

     Таким образом, вследствие нереформированной системы аудита корпоративный контроль в Японии до второй половины 40-х годов ХХ века был довольно слабым и неэффективным. На фоне весьма ненадежного бухгалтерского учета такой контроль ставил под большой вопрос скорое появление столь нужных Японии иностранных инвестиций. Наконец, в первые послевоенные годы аудиторские фирмы в Японии полностью отсутствовали, а редкие аудиторские проверки проводились отдельными дипломированными бухгалтерами.  

     Случались, правда, ситуации, когда аудит проводился согласованно несколькими объединившимися аудиторами, но многие компании заключали соглашения про отрудничество с индивидуальными экспертами-бухгалтерами, имеющими сертификат CPA. Конечно, один аудитор физически не мог выполнить всю необходимую работу, если речь шла про большую корпорацию, однако он был заинтересован в очень высокой оплате, которую такая корпорация предлагала и которую не надо было делить с коллегами. Таким образом, создавались условия для утраты независимости, так как аудиторы-одиночки очень дорожили своими корпоративными клиентами и никоим образом не хотели их терять [6, с. 346]. Кроме того, независимость была довольно проблемитичным вопросом для японских аудиторов из-за проблем культурного и ментального характера, на что указывает в своей статье Дж.Л. МакКиннон [8].  

     Прошло  довольно много времени до того, как в Японии ввели полномасштабный  аудит. Это произошло только в 1957 году, а до этого (1951-57 гг.) японские аудиторы в экспериментальном порядке  набивали себе шишки, пытаясь путем проб и ошибок как следует овладеть профессией.  

     После внедрения обязательного аудита, которое прошло без особенных  недоразумений (положительно сказался шестилетний экпериментальный период), казалось, что аудит прочно утвердился на японской земле, но фактически бытовавшие много лет мошеннические схемы получения скрытых дивидендов так и не были искоренены. Внимание к многочисленным фактам сокрытия реальной информации компаниями временно ослабло, чему способствовал быстрый экономический рост Японии, продолжавшийся до начала 60-х годов ХХ века.  

     В 1963 году в японской экономике начался  кризис, который привел к банкротству  многих компаний, особенно в 1964-65 годах. Именно тогда вскрылись случаи незаконных действий руководства компаний, связанные  с маскировкой реальной прибыли и ведением двойного учета. Независимые аудиторы, многие из которых действовали индивидуально, проявили себя в период кризиса не с лучшей стороны. Поэтому проведение аудита компаний в одиночку было запрещено и с 1967 года начали создаваться первые фирмы, объединяющие CPA.  

     Был реорганизован JICPA, который объединил  подавляющее большинство практикующих аудиторов. Кроме того, постольку  внутренний аудит тоже проявил себя не лучшим образом, были приняты меры по укреплению системы внутреннего аудита в японских корпорациях. К сожалению, несмотря на принятые меры, японские аудиторы столкнулись с новыми проблемами.  

     Во-первых, JICPA получил статус так называемой специальной корпорации, что в  значительной мере было реакцией на громкие  скандалы вокруг обанкротившихся компаний (особенно показательным было банкротство Sanyo Special Steel Co., которое прочно вошло в историю как одно из самых скандальных в истории Японии). Для аудиторов, недобросовестно выполняющих свою работу, были введены административные санкции вплоть до аннулирования регистрации.  

     Правительство, однако, не остановилось на этих санкциях. Министерство финансов, которое не особенно верило в способность JICPA к  самоочистке и обновлению, получило реальные рычаги влияния на эту организацию. Введение для JICPA статуса специальной корпорации предусматривало установление жесткого правительственного контроля, обусловленного спецификой этого типа организационной структуры (в Японии специальные корпорации создаются правительством с определенной стратегической целью и жестко контролируются им).  
 

     Во-вторых, реформирование системы бухгалтерского учета продвигалось очень медленно. Лишь в 1974 году аудит, проводимый CPAs, был  предписан Коммерческим кодексом в  ответ на усиливающиеся потребности в создании надежного внутреннего контроля в корпорациях. Реформирование системы учета и аудита проходило за закрытыми дверями и прктикующие специалисты имели намного меньше влияния на процесс, чем правительственные чиновники.  

     В-третьих, с каждым годом вскрывались все  новые случаи мошенничества в  учете корпораций, причем бухгалтеры и аудиторы, ответственные за это, отделывались сравнительно легко –  как правило, незаконные операции просто отменялись. Менеджеры, которые должны были нести ответственность за мошеннические схемы, отображаемые в учете, также наказания практически не несли.  

     В подобных условиях в начале 90-х годов  японская экономика впала в беспрецедентную  депрессию. В 1996 году развалились многие компании, специализирующиеся на ссудах под жилищное строительство, а в 1997 году подобная участь постигла и ряд строительных компаний [9, c. 167-171]. Дальше, в 1998 году, последовал коллапс банка Hanwa и банкротство Банка долгосрочного кредитования Японии. Удивительно, что во всех этих случаях заключения аудиторов были положительными. Конечно же, когда корпорации одна за другой падали в бездну финансового кризиса, аудиторы попали под бешеный огонь вполне заслуженной критики. Таким образом, недавний случай банкротства Enron – крупнейшей энергетической компании США – с глубоким пониманием был встречен в Японии, которая пережила нечто подобное, только в бóльших масштабах, во второй половине 90-х годов.  

     В значительной мере ослабление независимого аудиторского контроля было обусловлено политикой Министерства финансов Японии, которое практически полностью подчинило себе JICPA. Многие члены руководства последнего – бывшие ответственные работники Министерства финансов, которые активно влияют на деятельность формально независимых японских аудиторов. В результате оказалось, что положительные заключения для компаний, которые обанкротились, аудиторы давали под значительным давлением со стороны Министерства финансов. Именно этим и объясняется факт, что аудиторы, давшие положительные заключения потенциальным банкротам, не понесли никакого наказания. Иначе быть и не могло – Министерство финансов Японии было не готово публично высечь само себя.  

     Причины экономического кризиса, разразившегося в Японии не исчерпываются, конечно, проблемами учета и аудита, но этот фактор следует все же считать одним из основных. Неадекватность системы независимого аудита и внутреннего контроля в японских корпорациях уровню экономического развития, а также требованиям рынка, значительно усугубила кризис, который можно было бы если не предотвратить, то хотя бы смягчить.  

     Несмотря  на то, что после 1999 года в Японии были приняты некоторые меры по повышению  качества аудита, провдимого CPAs, такие  как введение обязательного постоянного  обучения аудиторов и проверок работы аудиторских фирм со стороны JICPA, многие высказывают сомнение в том, что ситуация будет коренным обзазом изменена в лучшую сторону [10, с. 50]. К сожалению, влияние Министерства финансов Японии на аудит остается слишком большим, что вредит независимости аудиторов и аудиторских фирм. Кроме того, специфика японской корпоративной культуры и менеджмента делают довольно проблематичным введение полноценного внутреннего аудита, например, в таком виде, в каком он существует в США.  

     Следует признать, что попытки утвердить в Японии западные модели бухгалтерского учета и аудита удались далеко не полностью. Так и не удалось создать независимые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов (кроме JICPA, фактически подконтрольного Министерству финансов), которые могли бы служить гарантами прогресса и усовершенствования практики учета и аудита. Внутренний аудит в японских корпорациях не прижился, что значительно снижает эффективность корпоративного контроля. Мы видим, что подобные несоответствия могут быть, мягко говоря, весьма неприятными. Опыт Японии является наглядным и поучительным уроком, который должен заставить призадуматься и нас. Лучше не наступать на те грабли, на которые наступил твой сосед …  

     2. Знаменитые бухгалтеры  Японии 
 

     Первым  японским бухгалтером в европейском смысле был Юкичи Фузукава. Он стал для Японии тем, кем был для европейцeв  Лука Пачоли.  

     Фукузава  бьт отцом японской бухгалтерии. Он впервые познакомился с двойной бухгалтерией по английским источникам. Очень любопытно то, как взрослый человек понимает новое для него дело. Так, ему было трудно понять, почему и зачем все объекты учета получают денежную оценку. Когда, например, складируют готовую продукцию, почему в учете используются деньги? Как предполагал Фукузава, во всех случаях, когда в операциях не участвует касса, она подразумевается (например, материалы, поступившие от поставщиков, трактуются как две операции: дебет счета Сырья и материалов, кредит счета Кассы и дебет счета Кассы, кредит счета Расчетов с поставщиками). Счет Кассы вводился как искусственный, символический счет и, по взглядам первого японского авторитета, этот счет тут просто сокращается. (Н. д'Анастасио таким искусственным счетом считал счет Капитала.)  

     Из  крупнейших ученых можно и нужно  выделить человека с мировым именем - Курасава (1902-1997). За свою долгую жизнь он написал и издал 60 книг и 660 статей. Как и многие его современники, при формировании учетных идей он испытал сильное влияние прежде всего немецких авторов: Шера и Шмаленбаха. (Любопытно, что во время войны в 1944 г. японские авторы переводили с немецкого языка одну из книг великого русского бухгалтера Льва Ивановича Гомберга.) Куросаве бьши хорошо знакомы и труды американских авторов Литтлтона, Патона, Мэя, Скотта идр.

     Но  в своих взглядах Курасава был самостоятелен. В отличие от американцев он, подобно Е. Е. Сиверсу, четко делил бухгалтерский учет на две самостоятельные ветви: теория (наука) и практика. Это две различные и самостоятельные отрасли. Бухгалтерия как наука формулирует постулаты (основные теоретические установки), не столько обобщающие сложившуюся практику, сколько формирующие ее. В самом деле, счета, баланс, калькуляция себестоимости - это все плоды интеллектуальной деятельности великих бухгалтеров. Это они все выдумали для лучшего познания хозяйственной деятельности. В реальной жизни их нет, но подобно, скажем, микроскопу, телескопу и всяким другим приборам через такой «прибор», как бухгалтерия, можно увидеть и воссоздать реальный мир и в определенном смысле управлять им. Постулаты, созданные бухгалтерами, выступают и как руководящие знаки для менеджеров, подобно знакам дорожного движения для шоферов.

     Предметом бухгалтерии выступает движение капитала в форме экономического цикла.

     Это приводит к тому, что целостный  естественный хозяйственный мир разбивается на искусственные временные отрезки - отчетные периоды, и это сразу создает определенные и неизбежные отклонения от того, что должно былоо бы быть признано как абсолютная истина.

     Следующим положением былоо утверждение Куросавы, что вся бухгалтерская информация представляется в деньгах. Это ее сила, ибо позволяет проводить обобщения и сопоставления данных и слабость, так как денежная единица все время колеблется из-за изменения ее покупательной силы.

     Постулаты бухгалтерского учета делают его частью науки об управлении предприятием. (Это полностью перекликается с экономологией Гомберга.) Некоторые японские авторы утверждали, что бухгалтерский учет - наука самостоятельная и самодостаточная. Но Курасава настаивал, что это часть науки об управлении, подчеркивая, что речь идет об управлении капиталом.

     В Японии был очень влиятелен марксизм. Некоторые авторы, особенно Никонише, последовательно строили теорию бухгалтерского учета целиком на марксистском фундаменте. В отличие от правоверных марксистов Курасава не сводил всю теорию к К. Марксу, но широко исследовал выдвинутые им положения. Главным из них была формула движения капитала Д - т - Д'. Опираясь на нее, Курасава построил теорию развития бухгалтерского учета. Трем членам формулы соответствуют, как мы можем сказать теперь, три парадигмы бухгалтерского учета.

     Первая  парадигма, отражая ранний этап зарождения рыночной экономики  - XV ВВ., представлена системой счетов. Изначально существовали две системы - генуэзская, не включающая счетов собственных средств, и венецианская, их включающая. Именно последняя привела к формированию современного бухгалтерского учета и двойной записи. В этом случае баланс - это только часть системы счетов, счет счетов, контрольный момент, показывающий правильность выполненной разноски.

     Вторая  парадигма родилась в XVII-XVIH вв. Она  исходит из примата баланса. Счета - это только расшифровка его статей. Счета - части целого и они не подменяют  это целое. Данная парадигма стала ответом на создаваемые акционерные общества, которые использовали баланс для исчисления прибыли определения дивидендов. Курасава критиковал немцев Шера и Шмаленбаха, которые сводили всю бухгалтерию к балансу. А суть бухгалтерии в том, что она составляет формализованную систему предприятия.