Бухгалтерская отчетность

     Следовательно, до принятия соответствующих решений  исполнительный орган не должен самостоятельно, без согласования с собственником, направлять куда-либо полученную прибыль (в том числе покрывать убытки). Значит, нет оснований отражать в бухгалтерском учете использование прибыли отчетного года. Ныне действующие нормативные акты определяют методику бухгалтерского учета, в соответствии с которой все расходы, производимые организацией делятся на три группы:

1. Включаемые в себестоимость и учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли.
2. Включаемые в себестоимость, но не уменьшающие налогооблагаемой прибыли.
3. Расходы, которые могут быть списаны только за счет собственных средств организации (т. е. за счет прибыли после налогообложения).

        Опыт показывает, что отдельные  расходы, относящиеся к третьей  группе (выдача материальной помощи, оплата проезда сотрудников, перечисления  на благотворительные цели и  др.), осуществляются предприятием  в текущей деятельности, однако такие расходы должны быть согласованы с собственниками (учредителями или акционерами). Так как все созданное в организации (в частности, прибыль) принадлежит ее собственникам (учредителям или акционерам), именно они должны решать, какая часть прибыли может быть израсходована на нужды самой организации. Словом, состав и размеры таких расходов должны быть одобрены учредителями организации (акционерами).

      Закон "Об акционерных обществах" определяет обязанность создания резервного фонда, а также фонда акционирования работников АО, который используется исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами для размещения впоследствии среди своих работников. Как видим, Законом не предусмотрена возможность расходования прибыли на мероприятия, определяемые исполнительным органом (дирекцией) организации. Руководство организации ведет хозяйственную деятельность, которая анализируется, с одной стороны, государственными органами с точки зрения соблюдения налогового законодательства, а с другой - собственниками с точки зрения рационального использования вверенных им средств. Для государственных органов важно знать, правильно ли рассчитана налогооблагаемая база по любому налогу (на прибыль, на имущество, на добавленную стоимость) и сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет. Для собственников важно правильно определить не только себестоимость выпускаемой продукции, выполняемых работ, услуг, но и направления использования средств, остающихся после уплаты налогов: на расширение производства, на увеличение товарооборота, причины убытков и т.п. Деловых партнеров (кредиторов, поставщиков) при заключении контрактов интересует фактическое финансовое состояние организации: наличие неиспользованной прибыли, свободных денежных средств, ликвидность активов и т.д., а также оценка деятельности организации специалистом - независимым экспертом.

      В качестве такого эксперта выступает  аудитор (аудиторская фирма), который  подтверждает достоверность финансовой отчетности не столько для государственных  органов, сколько для собственников и партнеров. Не случайно приказом Минфина России от 21.11.97 г. No 81н "О формировании годовой бухгалтерской отчетности" (далее - приказ No 81н) инструкция о годовой бухгалтерской отчетности дополнена пунктом 4.40, в котором при составлении аудиторского заключения, рекомендуется использовать Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

      Получив обоснованное аудиторское заключение, собственник сможет более точно и компетентно оценить действия исполнительного органа. Министерство финансов РФ внесло изменения в состав и порядок отражения в учете сумм использованной прибыли. Приказом No 81н изменено содержание пунктов 2.28 и 3.11 инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. No 97 (далее - инструкция по составлению годового отчета).

      В результате этих изменений сумма  нераспределенной прибыли отчетного  года (строка 480 баланса) определяется как разница между суммой полученной прибыли или убытка (сальдо по счету 80) и суммой прибыли, направленной на уплату налогов и других платежей в бюджет (сальдо по счету 81). Таким образом, изменена трактовка статьи отчета о прибылях и убытках "отвлеченные средства". Из этой статьи исключены суммы образованных фондов потребления, накопления, резервного фонда, отчисления на благотворительные средства и др. Следствием изменений должна быть корректировка бухгалтерских записей по операциям на счете 81 "Использование прибыли". По состоянию на 31.12.97 г. на этом счете должны остаться только суммы начисленного налога на прибыль или других платежей в бюджет. Корректировка предполагает анализ всех хозяйственных операций, которые отражены на субсчете 81-2 "Использование прибыли на другие цели". Если на этот субсчет в течение года были списаны суммы, которые следовало списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения, то их следует списать по назначению. Если бухгалтер, допустим, превышение суточных или командировочных расходов ошибочно списал на счет 81, то теперь эта ошибка должна быть исправлена. Указанные суммы списываются на издержки и затем восстанавливаются при расчете налогооблагаемой прибыли организации. Если на субсчет 81-2 были списаны суммы по операциям, осуществляемым за счет прибыли после налогообложения, то их надо перевести на прибыль прошлых лет, фонды потребления или накопления (счет 88).

        Для исправления указанных ошибок  можно: 

1. сторнировать все суммы, которые были списаны в дебет субсчета 81-2, и затем сделать записи по дебету соответствующего субсчета, открытого к счету 88;
2. списать по окончании года такие расходы со счета 81 в дебет субсчетов, открытых к счету 88. В результате на момент реформации баланса на счете 81 останутся суммы начисленного налога на прибыль или других налогов, а также пени и штрафы в бюджет согласно пунктам 2.28 и 3.11 инструкции по составлению годового отчета. В соответствии с новой редакцией пункта 2.28 сумму начисленных налогов и других платежей в бюджет следует списывать в дебет счета прибылей и убытков: Д-т сч. 80, К-т сч. 81. Затем остаток нераспределенной в 1997 г. прибыли нужно перенести на счет 88, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года": Д-т сч. 80, К-т сч. 88, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года". Если в результате финансово-хозяйственной деятельности организация имеет убыток, то при реформации баланса он будет списан на счет 88, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года": Д-т сч. 88, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года", К-т сч. 80.

     Таким образом, изменилось содержание некоторых  строк формы No 2 "Отчет о прибылях и убытках" (см. изменения в  пункте 3.11 инструкции): по строке 150 будет  отражена сумма начисленного налога на прибыль за 1997 г., по строке 160 другие платежи в бюджет, по строке 170 будет рассчитана сумма нераспределенной прибыли отчетного года. Она же должна быть показана по строке 480 пассива баланса. Убыток по итогам года будет отражен по строке 320 актива баланса. Все расходы, которые были произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, как было показано в отчете за 9 месяцев 1997 г., в этой форме показаны не будут, а в балансе они уменьшат сумму нераспределенной прибыли прошлых лет или других аналогичных фондов. 

Пример  1.  ОАО  "Сигма"  в  2000 г.   были   получены результаты, представленные в таблице.

Составление годового отчета

Форма No 2 "Отчет  о прибылях и убытках" млн  руб.

В отчетном  году  за  счет  прибыли,  остающейся  после налогообложения,    были     списаны     перечисленные     на благотворительные цели суммы  в  размере  35  000  тыс.  руб.,

Составление годового отчета                                                

выдана  материальная помощь 15 000 тыс. руб.  Эти  суммы  были оформлены бухгалтерскими проводками:

Д-т  сч.  81,  К-т  сч.  51   -  35  000  тыс.  руб. перечислено на благотворительные цели;

Д-т  сч.  81,  К-т  сч.  70   -  15  000  тыс.  руб. начислена материальная помощь.

31декабря  2000  г.  в  соответствии  с   изменениями, внесенными  в   инструкцию  по  составлению   годового  отчета, бухгалтер выполнил  корректирующие проводки:

Д-т  сч. 81, К-т сч. 70  - 15 000; Д-т сч. 81, К-т  сч. 51  - 35 000. Затем даны исправительные проводки:

Д-т  сч. 88, субсчет "Фонд потребления", К-т сч.  70 15 000 тыс. руб.

Д-т  сч. 88, субсчет "Фонд потребления", К-т сч.  51 35 000 тыс. руб.

После этого  была выполнена реформация баланса:

Д-т сч. 80, К-т  сч. 81  - 22 700 тыс. руб.  - на  сумму налога на прибыль (20900 тыс. руб.) и сумму  пеней  в  бюджет (1800 тыс. руб.).

Д-т сч.  80,  К-т  сч.  88,  субсчет  "Нераспределенная прибыль  отчетного  года"   -  79200  тыс.  руб.    -   сумма нераспределенной прибыли  отчетного года.

Пример 2. ЗАО "Омега" по результатам 2000  г.  получило убыток   -  48  млн  руб.,   сумма   начисленных   пеней   за несвоевременную уплату налогов (Д-т сч.  81-2,  К-т  сч.  68) составила 15 млн руб.

31 декабря  2000  г.  были  реформированы   бухгалтерские счета по учету и использованию прибыли:

Д-т  сч. 80, К-т сч. 81-2  - 15 млн руб.

Д-т  сч.  88,  субсчет  "Непокрытый  убыток   отчетного года", К-т  сч. 80  -63 млн руб.

В   такой   ситуации   (при   наличии   убытка)   можно  рекомендовать  организациям  к  субсчету  "Непокрытый  убыток отчетного года" открывать два аналитических счета: первый "непокрытый убыток от финансово-хозяйственной  деятельности", второй   -  "убыток,  покрываемый  за  счет   прибыли   после налогообложения". Это предложение учитывает порядок  создания резервного фонда, прежние возможности  льготирования  прибыли в пределах суммы образуемого фонда и  позволяет  разграничить виды полученных  убытков.  Коль  скоро  акционерные  общества могли льготировать суммы образованного до 1999 г.  резервного фонда при расчете налога  на  прибыль,  то   он   остается источником покрытия только убытка от финансово-хозяйственной деятельности, а остальные виды убытков могут быть списаны за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или других фондов.

6. Решение  о покрытии  убытков  принимает   собственник. Поэтому убытки, полученные  по  итогам  2000  г.  могут   быть погашены только в 2001  г.  Исключением может  быть  случай, когда решение о покрытии  убытков было уже принято в  2000  г. На покрытие убытка в  соответствии  с  изменениями  в  пункте 2.21 инструкции по составлению  годового  отчета  могут  быть

Составление годового отчета                                

израсходованы средства нераспределенной прибыли  прошлых  лет, резервного  фонда,  свободные  средства  фондов   накопления, добавочный капитал (за исключением  сумм  прироста  стоимости имущества по переоценке).

7. В  инструкцию по составлению годового  отчета  введен пункт 3.13, поясняющий, что в графе 4 "Отчета  о   прибылях  и убытках"  такие   реорганизованные   предприятия   записывают соответствующие показатели годовой отчетности  за  предыдущий год  с  учетом  произведенной  реорганизации.   Реорганизация юридического   лица   может    проводиться    как    слияние, присоединение, разделение, выделение,  преобразование.  Права и обязанности реорганизуемых юридических  лиц  передаются  на основании передаточного акта или разделительного  баланса,  в которых,  по  нашему  мнению,   должны   быть   зафиксированы результаты хозяйственной деятельности до реорганизации  и  их распределение между вновь  образуемыми  юридическими  лицами. Тогда  при  составлении  годового   отчета   реорганизованное юридическое  лицо  сможет  правильно  заполнить  и  графу  4. Например, если произошло  присоединение  одного  юридического лица к другому, то в графе  4  вновь  созданного  предприятия будут показаны результаты, полученные  путем  арифметического сложения финансовых  результатов  обоих  юридических  лиц  за прошлый период.

Если  же  юридическое  лицо  разделилось либо  из  него выделилось новое предприятие, заполнение графы 4  будет для них затруднено,  поскольку   процедуры   разделения   и   их документальное оформление  недостаточно  разработаны.  Следуя логике  нововведения,  еще при составлении  разделительного баланса следует для каждого юридического лица  определить  ту часть финансовой информации, которую год  спустя  надо  будет записать в графу 4.

8.  Новые   дополнения  расширили  текст   пояснительной записки. Согласно  дополнениям  к  пункту  4.31  организация, применяющая при налогообложении метод определения выручки  от реализации  продукции  (работ,  услуг)  по  мере  ее  оплаты, приводит отдельно данные о причитающихся  налоговых  платежах в бюджет, исчисленные  на  основании  налоговых расчетов,  и данные о налоговых платежах,  рассчитанных  в бухгалтерском учете исходя из  допущения временной определенности  фактов хозяйственной деятельности,  т.е.  ведя  учет  реализации  на момент,  определяющий  факт   отгрузки   продукции   (работы, услуги)  и  переход  прав   собственности   от   продавца   к покупателю.