Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

       Отказ от выражения мнения имеет место  в тех случаях, когда ограничение  объема аудита настолько существенно  и глубоко, что аудитор не может  получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

       Отрицательное мнение следует выражать только в  том случае, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

       Если  аудитор выражает любое мнение, кроме  безоговорочно-положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. 

       Факторы, влияющие на мнение аудитора в аудиторском заключении

       Иногда  ограничения объема работы аудитора могут устанавливаться аудируемым лицом (например, если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор не может выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания обусловлено требованиями законодательства Российской Федерации. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством Российской Федерации обязанностей аудитора;

       Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства.

       Если  ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой  или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

       Аудитор может иметь разногласия с  руководством аудируемого лица по таким  вопросам, как допустимость выбранной  учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности/Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. 

       Аудиторское заключение специального назначения

       Аудиторское заключение специального назначения —  это заключение по специфической финансовой информации, т.е. финансовой информации, подготовленной для специальной цели, в частности:

       - об отдельных компонентах финансовой отчетности;

       - о финансовой отчетности, подготовленной  для определенной цели на другой  основе учета;

       - об отчетности о налогообложении  прибыли;

       - о реальности дебиторской задолженности;

       - о выполнении контрактов;

       - об обоснованности распределения прибыли;

       - о сводной (консолидированной)  отчетности.

       Если  финансовая отчетность нестандартна и  подготовлена для специальной цели, аудитор должен сделать ссылку на это в своем заключении и убедиться, что основа отчетности не противоречит законодательным, нормативным и инструктивным материалам.

       При проверке отдельных компонентов  финансовой отчетности (например, дебиторской  задолженности, материально-производственных запасов, выплаченных налогов) аудитору необходимо помнить о взаимосвязи отдельных показателей отчетности и оценивать материальное взаимодействие отдельных статей финансовой отчетности. Кроме того, необходимо оценить материальность проверяемых статей.

       При проверке отчетов об исполнении контрактов аудитор при выражении своего мнения должен указать, выполнило ли предприятие требования соглашения.

       В некоторых случаях предприятия  готовят сводную (консолидированную) финансовую отчетность, отличную от официально утвержденной, для информирования групп пользователей, заинтересованных только в основных моментах финансовой эффективности и финансового состояния предприятия. В этом случае аудиторское заключение обычно содержит:

       ссылку  на официальную финансовую отчетность, на основании которой была сформирована консолидированная;

       ссылку  на дату составления проверенной финансовой отчетности;

       мнение  о степени соответствия информации в консолидированной отчетности базовой информации;

       замечания по информации в консолидированной  финансовой отчетности. 

Подготовка  аудиторского заключения

    Аудиторское заключение представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения).

    В процедурах подготовки аудиторского заключения, разрабатываемых аудиторскими фирмами, следует учитывать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности. Важнейшими из них являются "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности", "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки", "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности", "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", "Применимость допущения непрерывности деятельности".

    Формирование  аудиторского заключения происходит в  процессе обобщения и оценки результатов  аудита по всем разделам плана и  программы.

    Процедура оценки результатов аудита включает:

    - обзор рабочих документов и подготовку итоговых рабочих документов;

    - оценку существенности выявленных  отклонений;

    - оценку достаточности аудиторских  доказательств;

    - оценку факторов, связанных с  принципом действующего предприятия;

    - оценку представления и раскрытия  информации в бухгалтерской отчетности;

    - оценку событий после даты  составления отчетности;

    - составление письменной информации  аудитора руководству по результатам  проверки;

    - составление аудиторского заключения.

    Большая часть информации, которая оценивается  при проведении аудита, является фактической, содержащейся в учетных регистрах, первичных документах, отчетности проверяемого экономического субъекта. Только в некоторых случаях аудиторы оценивают финансовую информацию, основанную на оценках и расчетах.

    Существующая аудиторская практика подтверждает, что при оценке результатов проверки и расчетов специалистов экономического субъекта аудиторам необходимо придерживаться в определенной степени профессиональной осторожности.

    Аудитору  следует объективно оценить обстоятельства, указывающие на наличие существенных несоответствий при таких случаях, как:

    - факты выявления ошибок, которые  были известны персоналу экономического  субъекта, но не были раскрыты  аудиторам;

    - хозяйственные операции, по которым  первичные документы или данные, необходимые для проверки, были предоставлены аудитору несвоевременно;

    - несоответствия в расчетных данных  специалистов;

    - значительные неучтенные расхождения  между данными инвентаризации  и соответствующими счетами, которые  не были должным образом проанализированы и исправлены;

    - отсутствие подтверждений значительных  расхождений и неполучение ожидаемых  ответов на запросы аудитора;

    - хозяйственные операции, выбранные  для проверки, по которым не  были предоставлены необходимые  первичные документы или соответствующие разрешающие указания.

    При оценке достаточности собранных  доказательств следует учитывать  стадию (планирование, проведение аудита), на которой были выявлены эти обстоятельства. Аудиторы должны также принять во внимание первоначальную оценку риска существенных ошибок и планы детальной проверки. Если подобные обстоятельства выявлены и учтены на стадии планирования, то аудитору необходимо дать оценку достаточности собранных доказательств и целесообразности проведения запланированных и дополнительных аудиторских процедур.

    Результаты  проведения основных этапов аудиторской  проверки должны быть зафиксированы  в рабочих документах с оценкой  достижения целей аудиторских процедур. Так, при оценке результатов аудита по разделу программы "Проверка дебиторской и кредиторской задолженности" целесообразно проанализировать и оценить результаты таких процедур, как:

    проверка  первичных документов по последующим  денежным поступлениям и выплатам с  сальдо соответствующих счетов. Аудиторы обычно проверяют выплаты, сделанные за период после дня подготовки бухгалтерского баланса до последнего дня аудита. Результаты этой проверки позволяют оценить достоверность данных учета с точки зрения полноты и реальности отражения в балансе текущих обязательств. Доказательства полноты и реальности текущих обязательств, полученные в итоге проведения этой процедуры, могут оцениваться как достаточные в отношении сумм задолженности, оплаченной после даты составления бухгалтерской отчетности. Затем аудитор оценивает существенность сумм задолженности, подтвержденных и неподтвержденных оплатой, и влияние этой оценки на формирование мнения о достоверности текущих обязательств;

    сверка  счетов с отчетами материально ответственных  лиц, подготовленными после даты составления бухгалтерской отчетности, с сальдо по учетным данным.Все счета по поставленным товарам, оказанным услугам и выполненным работам, полученные перед днем составления бухгалтерской отчетности, должны быть отражены в учете и отчетности. Поэтому целесообразно провести сверку дат в счетах и отчетах материально ответственных лиц, подготовленных после даты составления бухгалтерского баланса, с целью проверки полноты и правильности отражения имущества и обязательств ("полнота");

    сверка  имеющихся остатков с данными  счетов-фактур, отчетами материально ответственных лиц и платежными документами. Если величина дебиторской и кредиторской задолженности является значительной для финансового состояния экономического субъекта, аудиторы должны проверить правильность и точность учета и определить, не имеется ли завышение обязательств по данным учета. В этом случае необходимо сверить первичные документы с информацией, содержащейся в регистрах аналитического учета (в журналах, сальдовой или оборотной ведомости), выбирая сначала наибольшие остатки, так как по ним более вероятно завышение. По полученным данным следует оценить существенность выявленных завышений обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности) в учетных записях (например, отражение в учетных регистрах дважды одного и того же счета и т.п.);