Аудиторское заключение как составная часть бухгалтерской отчетности

      Если  в процессе аудиторской проверки выявлены искажения бухгалтерской отчетности, то в аналитической части следует отразить конкретные нарушения, которые привели к появлению этих искажений.

      В аналитической части заключения должна быть также отражена оценка влияния существенных нарушений  нормативных актов на достоверность  бухгалтерской отчетности предприятия. Исходя из требований правила (стандарта) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» в процессе такой оценки аудиторы должны учесть возникновение негативных для предприятия последствий нарушения действующего законодательства. Результаты проверки представляются в произвольной форме

      3. Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности предприятия и должна включать:

- название  данной части;

- кому адресована итоговая часть;

- название  предприятия;

- объект  аудита;

- указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность;

- распределение ответственности руководства предприятия и аудиторской организации в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что аудируемая организация несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит, а аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

- указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит,

- мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности;

- вывод о применимости (неприменимости) к предприятию допущения непрерывности деятельности;

- дату аудиторского заключения, причем заключение не может быть закончено ранее даты подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.

      Итоговая  часть аудиторского заключения, выдаваемого  аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Заключение аудиторской фирмы».

      К аудиторскому заключению прилагается  финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана  и скреплена печатью аудируемого  лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Приложением к заключению аудитора могут быть рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета, финансовой стратегии предприятия, изменению его организационной структуры и систем управления.

      Аудируемая  организация обязана представить заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. В этой связи аналитическая и итоговая части могут подписываться и скрепляться печатью отдельно. Что касается первой и второй частей заключения, то они носят конфиденциальный характер и без согласия экономического субъекта не подлежат разглашению. Аудиторы и аудиторские фирмы также не вправе передавать сведения, полученные в процессе проверки, третьим лицам для использования в предпринимательской деятельности.

      В аудиторском заключении указывается объект аудита: наименование предприятия, все формы бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит, отчетный период и отчетная дата. Если предприятие имеет филиалы и представительства, то проверяемая отчетность должна содержать показатели их деятельности. В заключении должны быть учтены все существенные обстоятельства, влияющие на достоверность отчетности. Существенность этих обстоятельств определяется аудиторской организацией исходя из требований нормативных актов и аудиторских стандартов. Если заключение, выдаваемое аудиторской организацией, не является безусловно положительным, то в нем должны быть раскрыты все существенные обстоятельства такого заключения.

      Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке, содержать стоимостные показатели, выраженные в рублях, быть подписано руководителем аудиторской организации и аудиторами, принимавшими участие в аудите. К нему должна быть приложена бухгалтерская отчетность, в отношении которой проводился аудит. Исправления в аудиторском заключении не допускаются.

4. Анализ  событий, произошедших после даты составления  и представления  бухгалтерской отчетности.

     Аудиторское заключение должно иметь дату его  подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не обговоренного с клиентом. Заключение не может быть датировано ранее даты подписания бухгалтерской отчетности предприятия.

      Аудиторская организация должна быть уверена  в том, что все существенные обстоятельства и события, которые подлежат отражению в отчетности, вплоть до даты подписания аудиторского заключения, определены и включены в отчетность. При этом аудиторам нужно оценить неопределенные потенциальные обязательства предприятия на неточно известную сумму, являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение в будущем.

      К числу неопределенных обязательств в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» относятся:

- незаконченный судебный процесс, связанный с возможными существенными расходами для предприятия;

- разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов;

- гарантии качества продукции;

- гарантии по обязательствам третьей стороны.

      Неопределенные  обязательства по возможности должны быть отражены в аудиторском заключении и в письменной информации для  руководства предприятия. Для оценки их существенности аудиторам целесообразно опросить руководство предприятия и сотрудников его юридической службы, изучить информацию о претензиях налоговых органов и т. д.

      Аудиторская организация  не несет ответственность  за события,  произошедшие после  даты подписания аудиторского заключения. Она не обязана проводить какие-либо специальные работы для выявления и анализа таких событий по завершению аудита.

      Ситуации, когда бухгалтер недоволен тем, как аудиторы провели проверку, к  сожалению, встречаются часто. Чаще всего у бухгалтеров возникают претензии к задержке с представлением заключения и к его качеству.

     Ответственность аудиторов за не представленное вовремя  заключение. Организации, которые подлежат обязательному аудиту, обязаны вместе с бухгалтерской отчетностью  представить аудиторское заключение. Однако во многих фирмах проверка заканчивается только в апреле, то есть после крайнего срока, отведенного для сдачи отчетности. Сотрудники инспекции не могут отказаться принять бухгалтерскую отчетность. То есть они обязаны принять бухгалтерскую отчетность даже если фирма одновременно не представила аудиторское заключение. Но инспекторы могут предъявить фирме претензии - штраф в сумме 50 руб. (ст. 126 Налогового кодекса РФ). Можно ли в таком случае получить компенсацию с аудиторской фирмы? Это зависит от ряда условий. Прежде всего, от того, по чьей вине произошла задержка, и был ли указан срок окончания работ в договоре.

      Если  бухгалтер представил аудиторам  все документы вовремя, но аудиторы не закончили проверку в установленный договором срок, то предприятие вполне может получить денежную компенсацию на основании ст. 405 ГК РФ. В п. 2 этой статьи указано, что в случае просрочки исполнения обязательств должником предприятие вправе отказаться принимать работу и потребовать денежной компенсации.

      Например, именно так и поступило общество с ограниченной ответственностью "Каньон" (название изменено). Оно приостановило проверку и подало иск в арбитражный суд. В иске общество потребовало, чтоб аудиторская фирма вернула полученные за проверку деньги и выплатила компенсацию, поскольку не успела закончить проверку до сдачи годовой бухгалтерской отчетности. Но суд удовлетворил иск только частично. Он обязал аудиторов вернуть деньги за невыполненный объем работ (напомним, что проверка была приостановлена по требованию предприятия). Однако в остальных требованиях суд предприятию отказал. Причем именно из-за того, что в договоре на проведение проверки не была указана обязанность аудиторов закончить проверку до сдачи годовой бухгалтерской отчетности. Но аудиторы не согласились даже с таким выводом и опротестовали решение арбитражного суда в вышестоящей инстанции. Суд вышестоящей инстанции требования аудиторов удовлетворил, решив, что они ничего не должны ООО "Каньон". Опять же именно из-за того, что в договоре не указан срок окончания проверки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа N А78-1/215-Ф02-624/99-С2).

     Ответственность аудиторов за ошибки в аудиторском  заключении. Представим ситуацию: налоговая  инспекция обнаружила в ходе проверки ошибки в учете, которые аудиторы не заметили. Естественно, в этом случае налоговые инспекторы не примут во внимание даже положительное заключение и оштрафуют предприятие. Тогда предприятие вправе потребовать от аудиторов компенсировать издержки в виде уплаченных санкций.

      Например, так поступил руководитель предприятия из г. Владимира. Когда  налоговая инспекция  доначислила его  организации налоги и штраф за период, который уже проверили  аудиторы, он потребовал от них возместить убытки. Аудиторы отказались сделать это, и организация подала на них в суд. Суд признал правоту организации и обязал аудиторскую фирму заплатить компенсацию. В решении судья указал, что санкции, которые наложила налоговая инспекция на организацию, являются для нее убытком. И убыток этот возник из-за некачественно проведенного аудита.

     Аудиторы  не согласились с  таким решением. Но и апелляционная, и кассационная инстанции  оставили их жалобы без удовлетворения. Предприятию удалось  выиграть дело, поскольку  оно смогло доказать, что штраф платить пришлось из-за ошибки аудиторов (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа N А11-597/98-Е-6/31).

     Если  аудиторской организации стало  известно о событиях, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления  бухгалтерской отчетности пользователям, ей следует обсудить возникшие проблемы с руководством предприятия. Если эти события оказывают существенное влияние на достоверность отчетности, аудиторская организация должна потребовать внесения в нее соответствующих изменений

      Под датой представления бухгалтерской  отчетности пользователям понимается наиболее ранняя из следующих четырех  возможных дат:

- дата передачи отчетности учредителям предприятия в соответствии с учредительными документами;

- дата передачи отчетности территориальному органу государственной статистики;

- дата передачи отчетности в другие адреса в соответствии с законодательством;

- дата опубликования отчетности.

      Если  руководство проверяемого предприятия  согласится внести поправки в отчетность, аудиторам следует убедиться в правильности таких поправок. С этой целью проверка должна быть продолжена и подготовлено новое аудиторское заключение, содержащее ссылку на ранее составленное заключение.

      В том случае, если руководство предприятия, откажется от внесения существенных поправок в отчетность, аудиторская организация должна письменно уведомить клиента о данном факте и перенести на руководство предприятия всю ответственность за последствия такого решения.

      Возможна  и другая ситуация, когда аудиторской  организации стало известно о событии, существенно влияющем на достоверность отчетности предприятия, после даты подписания аудиторского заключения и после даты представления отчетности пользователям. Данное обстоятельство также подлежит обсуждению с клиентом. Если руководство предприятия не предпримет мер к исправлению всех существенных ошибок, аудиторам помимо письменного уведомления руководства предприятия об этом факте и возложения на него ответственности за возможные последствия, следует рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о возникших существенных обстоятельствах.

      Все действия и решения аудиторской  организации в отношении событий  и фактов, произошедших после составления  и представления бухгалтерской  отчетности предприятия, должны быть отражены в ее рабочей документации.

5. Система нормативного регулирования  бухгалтерской и

аудиторской деятельности в РФ

      В настоящее время в России нормативное  регулирование составляют федеральные  законы, постановления Правительства  РФ и иные законодательные акты, которые прямо или косвенно регулируют постановку учета в организации. Нормы бухгалтерского учета были установлены Федеральным Законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Данный документ устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета. Закон об аудиторской деятельности в России относится к основным законодательным актам. Этот Закон определяет место аудита в финансово - хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал над другими видами контроля. Именно принятие Закона позволяет считать, что становление аудита в РФ состоялось.