Аудиторское заключение как составная часть бухгалтерской отчетности

      После такой аудиторской проверки заинтересованные лица вполне объективно могут судить о деятельности своей (учрежденной ими, аудируемой) организации. Так как аудитор - это всегда независимый оценщик и своего рода независимый ревизор состояния финансового учета и внутреннего контроля на проверяемом субъекте, его мнение всегда объективно и основано только на букве закона.

2. Виды  аудиторских заключений. Заведомо ложное аудиторское заключение.

      В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки - формирование объективного мнения о  достоверности бухгалтерской отчетности аудируемой организации. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения. Оно должно выражать оценку соответствия всех существенных аспектов бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ. Это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, судебных органов. Заключение аудиторской фирмы по результатам проверки годовой отчетности является неотъемлемым элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, подлежащих в соответствии с действующим законодательством обязательному аудиту.         В соответствии со ст.10 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

            Аудиторские заключения бывают нескольких видов. Аудиторское заключение может быть безоговорочно положительным или модифицированным. Конечно, лучше всего получить аудиторское заключение, в котором бы содержалось безоговорочно положительное мнение. Последнее включает несколько разновидностей (с привлекающей внимание частью - условно-положительное, с оговоркой; отрицательное; отказ от выражения мнения).

      Безоговорочно положительное аудиторское заключение подтверждает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность предприятия правильно отражает его финансовое положение, прибыль и убытки, движение денежных средств, а бухгалтерский учет отвечает требованиям законодательства и нормативным актам бухгалтерского учета. Безоговорочно положительное заключение выдается, если аудитор убежден:

- что финансовая отчетность подготовлена добросовестно, на основе достоверных и объективных данных бухгалтерского учета;

- бухгалтерский учет соответствует установленным принципам и требованиям;

- учетная политика предприятия выбрана правильно;

- своевременно и полностью внесены налоги и др. обязательные платежи;

- в приложениях и пояснениях к отчетам раскрыты все вопросы, имеющие отношение к финансовой отчетности;

- внутренний контроль надежно подтверждает эффективность и целесообразность хозяйственных операций;

- данные финансовой отчетности не противоречат известным аудитору сведениям о предприятии. Это установлено п. 24 Стандарта аудиторской деятельности "Аудиторское заключение...". Такое аудиторское заключение дает дополнительные гарантии того, что у предприятия правильно рассчитаны все налоги. С безоговорочно положительным заключением проще получить кредит в банке, добиться отсрочки платежа и пр.

      Однако  кроме аудиторского заключения с  безоговорочным положительным мнением  организация может получить модифицированное аудиторское заключение. Есть четыре вида модифицированных аудиторских заключений.

      Первый  вид такого заключения предусматривает выдачу безусловно положительного мнения. Но в аудиторском заключении будет расписана та или иная ситуация, которая может оказать незначительное влияние на финансовую отчетность.

      Если  в финансовой отчетности, по мнению аудитора, не раскрыта ситуация, которая может существенно повлиять на достоверность отчетности, то аудитор должен дать заключение условно-положительное с оговоркой (это второй вид модифицированного аудиторского заключения). Причем в аудиторском заключении должны быть указаны все спорные моменты. Условно-положительное подтверждает достоверность финансовой отчетности с ограничениями, если неуверенность и несогласие аудитора имеют значимое, но не менее существенное значение. Аудитор может быть не в состоянии сделать безоговорочный положительный вывод, если существует неуверенность в возможности его сформулировать или имеет место несогласие, при котором мнение аудитора расходится или противоречит содержанию финансовой отчетности. Неуверенность аудитора возникает, если он не может получить всей необходимой информации и объяснений из-за отсутствия удовлетворительных учетных записей, или из-за невозможности выполнить необходимые аудиторские процедуры, если есть подозрения в сокрытии отдельных документов и фактов, из-за недостаточности или отсутствия внутреннего контроля и т.п. Несогласие аудитора могут вызвать расхождения во мнении с руководством предприятия по отдельным финансово-хозяйственным документам и показателям финансовой отчетности, несогласие с методами оценки объектов учета, правильности расчетов амортизации и др. расчетных значений, несоответствие корреспонденции счетов по экономическому и правовому содержанию проверенных хозяйственных операций,  различие в толковании и применении законодательных актов, положений и др. нормативных документов и др.  В этом случае в заключении необходимо указать на отказ аудитора от мнения по конкретному вопросу. Аудитор должен отразить все несогласия, которые, по его мнению, влияют на состояние финансовой отчетности.

      Третий вид модифицированного аудиторского заключения - отрицательное заключение. Такое заключение выдается тогда, когда имеется очень большое количество спорных моментов, которые могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не отражает во всех существенных аспектах активы и пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

      Такое заключение выдается, когда имеется очень большое количество спорных моментов, которые могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, когда влияние разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

      Для отрицательного заключения используется такая формулировка: «По нашему мнению, вследствие указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря ____ г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря ____ г. включительно».

      Таким образом, если отчетность составлена неправильно  или на основании неправильных бухгалтерских  записей, значит, она недостоверна. Получение отрицательного аудиторского заключения отражает работу главного бухгалтера, показывает его профессиональную некомпетентность.

После получения от аудитора заключения о  том, что отчетность предприятия  недостоверна, главный бухгалтер  имеет возможность исправить  ситуацию. Он делает исправительные бухгалтерские  записи, правда, уже следующим годом, так как бухгалтерская отчетность, представленная внешним пользователям, в соответствии с Законом N 129-ФЗ не подлежит исправлению.

      Наконец, последний вид модифицированного  аудиторского заключения - отказ от выражения мнения. Отказ от аудиторского заключения возможен в тех случаях, когда неуверенность или ограничения в ходе проверки настолько существенны, что не дают аудитору оснований для вывода о состоянии финансовой отчетности. Но и в этом случае аудитор в самом аудиторском заключении должен будет написать, почему он выдал именно такое заключение.

      Статья 11 Закона N 119-ФЗ посвящена вопросу «Заведомо ложное аудиторское заключение». Учитывая назревшую необходимость повышения качества проведения аудиторских проверок и ответственности аудиторов за свою работу, значение этой статьи весьма велико. Согласно данной статье заведомо ложное аудиторское заключение - это аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

      Ответственность за составление заведомо ложного  аудиторского заключения определена в  п. 2 ст. 11 Закона N 119-ФЗ. Аннулирование у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, - аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме этого, для них предусмотрен запрет на получение аттестата в течение трех лет со дня принятия решения о его аннулировании. Арбитражная практика подтверждает возможность признания аудиторского заключения заведомо ложным (Постановление ФАС Московского округа от 6 сентября 2005 г. N КГ-А40/8242-05).

3. Структура аудиторского заключения. Порядок оформления и представления.

      Результаты  аудиторской проверки должны быть представлены в двух документах: аудиторском заключении и информации, полученной по результатам  аудита.

      Вопросы подготовки и представления аудиторского заключения рассмотрены в Федеральном законе от 07.08.2001 N 119-ФЗ (в ред. от 02.02.2006) "Об аудиторской деятельности" (п. 11 ст. 10) и Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

      Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

      Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение – документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов власти и управления и судебных органов. Порядок подготовки, составления части, и содержания аудиторского заключения определены в Стандарте об аудиторской деятельности.

      Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и  итоговой.

      1. Вводная часть представляет собой общие сведения об аудиторской организации и включает следующие элементы:

- название  документа в целом «Аудиторское заключение ...»;

- ИНН, юр. адрес и телефоны аудиторской организации;

- №,  дату выдачи, срок действия лицензии и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме лицензию на осуществление аудиторской деятельности;

- №  и дата выдачи свидетельства о государственной регистрации аудиторской организации;

- банковские реквизиты аудиторской организации;

- ФИО  всех аудиторов, принимавших участие  в аудите, данные их квалификационных аттестатов.

      2. Аналитическая часть должна содержать название данной части «Отчет аудиторской организации», кому она адресована (администрации), наименование предприятия, объект аудита, общие результаты проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, соблюдения предприятием действующего законодательства в финансово-хозяйственной деятельности, анализ финансового состояния предприятия (финансовой устойчивости, ликвидности баланса, платежеспособности, эффективности деятельности и др.).

      Отчет прилагается к аудиторскому заключению и является конфиденциальным документом. Замечания и ошибки, указанные в отчете, могут быть учтены и исправлены в ходе проверки. Его содержание на завершающей стадии проверки финансовой отчетности определяет вид аудиторского заключения о ее достоверности и соответствии во всех существенных аспектах принятым правилам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности.

      Важно также оценить допущение непрерывности  деятельности предприятия, то есть его возможность продолжать деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и исполнять свои обязательства. Для этого в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности» в аудиторском заключении должны найти отражение доказательства, позволяющие сделать вывод о применимости (или неприменимости) допущения о непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем. Такие доказательства могут быть получены по результатам выполнения ряда процедур: анализ и обсуждение с управленческим персоналом денежных потоков и прибыли по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения; рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов их нарушения; запрос сведений о любых существенных для предприятия правовых проблемах и др.