Аудит займов и кредитов

   При аудите кредитов и займов аудитор  часто встречается с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по кредитам и займам, если на предприятии плохо отлажен их аналитический учет. В подобных случаях аудитору вначале следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем приступить к проверке правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).

   Состав  регистров синтетического учета  зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен включать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

   Учет  кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер. При журнально-ордерной форме счетоводства учет кредитов и займов ведется в журнале-ордере ф. № 4.

   Если  бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. К наиболее часто встречающимся в различных бухгалтерских программах формам относятся:

• журнал-ордер по счету;
• карточка по счету;
• анализ счета;
• обороты по счету на определенную дату.

   При аудите кредитов и займов, учет которых  ведется экономическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить или сформировать самостоятельно распечатку такой формы, из которой он сможет получить интересующую его информацию в различных разрезах.

   Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение раздел (участок, бухгалтерский счет), должна включать в себя:

   • официальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (бухгалтерский  баланс  по ф.  №   1,  отчет  о прибылях и убытках по 
ф. № 2. приложение к балансу по ф. № 5, отчет о движении де 
нежных средств по ф. № 3, отчет о движении капитала по ф. № 4);

• отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Государственного комитета РФ по статистике;
• расчеты по налогам и платежам;
• регистры налогового учета;
• расчеты,   предоставляемые   в   государственные   социальные 
  внебюджетные фонды, и другие формы отчетности.

   Этот  раздел методики обязательно содержит таблицу взаимной увязки показателей форм отчетности (табл. 1).

   Таблица1.

   Взаимоcвязка форм отчетности

 

$3. Вопросник аудитора для составления плана и программы аудиторской проверки раздела учета 

   Вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству экономического субъекта в момент планирования программы по проведению аудита кредитов и займов, приведены в табл.2. 
 
 

                    Таблица.2. Вопросы для проверки 

 
 
   

   По  разделу учета «Кредиты и займы» вопросник может быть составлен и в форме набора тестов. Особенно удобна такая форма ознакомления с системой бухгалтерского учета и организацией внутреннего контроля учета кредитов и займов в случае, когда планируется выборочная проверка.

4. Перечень  аудиторских процедур

   «Кредит l.l.l» — проверка полноты первичных документов, оформляющих получение и возврат, изменение условий предоставления кредитов или займов, начисление процентов по ним.

   «Кредит 1.1.2» — проверка полноты первичных  документов по кредитам банков, учитываемых на ссудном счете.

   «Кредит 1.1.3» — проверка полноты первичных документов по займам, полученным наличными в кассу предприятия.

   «Кредит 2.1.1» — проверка обоснованности включения процентов по кредитам и займам в состав операционных расходов в зависимости от целевого назначения кредита или займа.

   «Кредит 2.2.1» — проверка фактического соблюдения целевого назначения кредита.

  «Кредит 2.3.1» — проверка фактической уплаты процентов по кредитам и займам.

   «Кредит 3.1.1» — проверка правильности включения  процентов по кредитам и займам в инвентарную стоимость объектов внеоборотных активов.

  «Кредит 3.3.1» — проверка правильности включения процентов по кредитам и займам в фактическую себестоимость ценных бумаг.

   «Кредит 4.1.1» — проверка обоснованности включения в состав налоговых расходов сумм процентов по кредитам и займам.

   «Кредит 4.1.2» — проверка правильности включения в состав налоговых расходов процентов по кредитам и займам в пределах норм.

5. Типичные  ошибки

   Приведем  перечень типовых нарушений при  отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов и займов.

   Первый вид нарушений связан с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения.

1. Отсутствие кредитного договора или договора займа.
2. Отсутствие выписок банка со ссудного счета.
3. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита.
4. Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание  в безакцептном  порядке  сумм  процентов,  уплачиваемых по 
   кредитным договорам.

   5. Отсутствие дополнительных соглашений  к кредитному договору (договору займа), изменяющих процентную ставку по кредиту (займу), сроки возврата кредита (займа), другие условия кредитного договора или договора займа.

   Второй вид нарушений связан с нарушением принципов формирования расходов.

1. Неправильное отнесение затрат по полученным займам и кредитам к отчетным периодам (затраты должны признаваться текущими расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая включается в фактическую себестоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей.
2. Неправильное отражение процентов по полученным займам и 
   кредитам в бухгалтерском учете (затраты по полученным займам и 
   кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее 
   операционными расходами и подлежат включению в финансовый 
   результат организации, то есть отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
3. Неправильное отражение процентов по полученным займам и 
   кредитам в случае если организация использует средства полученных 
   займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг 
   или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. (Расходы по обслуживанию  указанных займов  и  кредитов  относится  организацией- 
   заемщиком  на увеличение дебиторской  задолженности, образовав 
   шейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и 
   задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию 
   заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, 
   выполнении работ (услуг) дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем 
   порядке — с отнесением на операционные расходы организации- 
   заемщика.)

  Третий вид нарушений связан с несоблюдением принципов оценки имущества.

   1. Включение в инвентарную стоимость  объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия этих объектов на учет.

   Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в первоначальную стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизационного актива не предусмотрено. Проценты, связанные с приобретением таких инвестиционных активов, относятся на текущие расходы организации).

   2. Включение в стоимость ценных  бумаг процентов по кредитам  и займам, полученным для приобретения ценных бумаг, после принятия их к учету.

   Четвертый вид нарушений связан с включением в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены.

1. Включение в налоговые расходы начисленных по кредиту или 
   займу процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассовом методе).
2. Включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов 
   по кредитам и займам, превышающим:

  А) сумму процентов, рассчитанных по ставке процентов, предусмотренной договором кредита или займа.

   Б) сумму процентов, рассчитанных исходя из срока действия договора кредита или займа, когда фактически кредит или заем превышает сумму процентов от фактически полученной суммы кредита.

   3. Невключение в налоговые расходы процентов по кредитам и 
займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность.

   Пятый вид нарушений связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов.

1. Отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 
   НК РФ.
2. Отнесение на собственные источники средств предприятия про 
   центов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по 
   ставке, превышающей 15 процентов (ст. 269 НК РФ).

 

    Заключение

   Являясь мощным средством стимулирования развития экономики, кредитование, нуждается  в правильном бухгалтерском учете.

   В настоящее время государство, понимая, что возможность привлечения заемных средств является одним из основных условий развития бизнеса в России, неуклонно снижает ставки рефинансирования, устанавливаемые Банком России. С 14 января 2004 г. Ставка рефинансирования снижена до 14 процентов.

   Несмотря  на кажущуюся простоту отражения  в учете предприятия полученных им кредитов, при аудиторских проверках выявляется достаточно большое число ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений, так и при отражении в бухгалтерском и налоговом учете в связи с имеющимися различиями в принципах ведения этих видов учета.