Существенный  характер носят изменения порядка  определения судьбы имущества должника, не включаемого в конкурсную массу, в частности: дошкольных и иных образовательных учреждений, лечебных учреждений, спортивных сооружений, объектов коммунальной инфраструктуры. Указанные социально значимые объекты теперь подлежат продаже (ранее они передавались в муниципальную собственность) путем проведения торгов в форме конкурса, обязательным условием которого является обязанность покупателя содержать данные объекты и обеспечивать их использование по целевому назначению. По результатам проведения конкурса между органом местного самоуправления и победителем конкурса заключается соглашение об исполнении условий конкурса (в дополнение к договору купли-продажи), в случае нарушения которого указанное соглашение и договор купли-продажи могут быть расторгнуты арбитражным судом на основании заявления органа местного самоуправления. B этом случае объекты подлежат передаче в муниципальную собственность, а уплаченные по договору купли-продажи покупателем денежные средства возмещаются последнему за счет местного бюджета (п. 4 ст. 132 Закона).

     Заслуживает быть отмеченным также новое положение  Закона о банкротстве, допускающее  замещение активов должника (то есть создание на база имущества должника открытого акционерного общества) в  ходе конкурсного производства, которое  может иметь место на основании  решения собрания кредиторов при  условии, что за принятие такого решения проголосовали все кредиторы, обязательства которых обеспечены залогом имущества должника (ст. 141).

     Мировое соглашение

     Как и прежде, мировое соглашение между  должником и конкурсными кредиторами (к ним теперь добавляются также уполномоченные органы с требованиями по обязательным платежам) может быть заключено на любой стадии рассмотрения арбитражным судом дела о банкротстве должника (п. 1 ст. 150 Закона).

     Из  текста Закона о банкротстве исключены  положения, допускающие возможность последующего признания мирового соглашения, утвержденного арбитражным судом, недействительным. Вместо этого предусмотрены правила, регулирующие  порядок обжалования и последствия отмены определения арбитражного суда об утверждении мирового соглашения (ст. 162, 163).

     Наряду  с общей нормой о том, что определение  об утверждении мирового соглашения может быть обжаловано в порядке, установленном Арбитражным процессуальным кодексом РФ (чего в принципе было бы достаточно), Закон о банкротстве включает в себя отдельное положение об основаниях пересмотра указанного определения арбитражного суда по вновь открывшимся обстоятельствам.

     К числу вновь открывшихся отнесены обстоятельства, препятствующие утверждению мирового соглашения, которые не были и не могли быть известны заявителю на момент утверждения мирового соглашения, а также на случай, когда заявитель не участвовал в заключении мирового соглашения, однако мировым соглашением нарушены его права и законные интересы (п. 2 ст. 162 Закона). При таком подходе всякое мировое соглашение будет находиться под постоянной угрозой отмены (по «вновь открывшимся обстоятельствам») утвердившего его определения арбитражного суда.

     Согласно  ст. 164 Закона о банкротства мировое  соглашение может быть расторгнуто в отношении всех конкурсных кредиторов и уполномоченных органов (то есть в полном объеме, целиком) по заявлению конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, обладавших на дату утверждения мирового соглашения не менее чем одной четвертой требований к должнику. Таким образом, в отличие от ранее действовавшего законодательства исключается возможность расторжения мирового соглашения в отношении отдельного кредитора по заявлению последнего. И это правильно: предусматривая такую возможность, Закон о банкротстве 1998 года тем самым допускал несправедливое предпочтительное удовлетворение требований отдельного кредитора, вышедшего из мирового соглашения и благодаря этому восстановившего свое требование в прежнем объеме, в то время как остальные кредиторы могли рассчитывать лишь на удовлетворение своих требований на условиях мирового соглашения.

          

     Отмеченная  несогласованность правовых норм, ставшая  результатом элементарной небрежности составителей законопроекта, может породить серьезные проблемы в практике применения Закона о банкротстве.

 

      ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА НЕСОСТОЯТЕЛЬНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

 

     Учитывая  целевую направленность различных  стадий банкротства, определенных Федеральным  законом «О несостоятельности (банкротстве)»  от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ, можно сделать  вывод, что все они достигаются  путем решения различных задач  действующими органами управления и  контроля несостоятельного предприятия. Поскольку, арбитражные управляющие  не на всех стадиях банкротства являются управляющим звеном несостоятельного предприятия (на стадиях наблюдения и финансового оздоровления выполняют  контрольную функцию), возникают  два направления аудиторской  проверки несостоятельного предприятия, представленные на рис. 1.

     

     Рис. 1. Основные направления аудиторской  проверки несостоятельного предприятия

     Повышение качества информации, формируемой в  финансовой отчетности на определенных стадиях банкротства может быть достигнута только при ее использовании  в совокупности с отчетом арбитражного управляющего. Следовательно, аудитору необходимо определить достоверность  не только бухгалтерской финансовой отчетности несостоятельной организации, но и отчета арбитражного управляющего (приложение 1).

     Еще одним аспектом, влияющим на определение  функций аудита несостоятельной  организации, являются отношения между  сторонами, взаимодействующими в процессе проведения аудиторской проверки и (или) оказания сопутствующих аудиту услуг (рис. 2).

     

     * - в зависимости от того, в ходе  какой процедуры банкротства  принимается решение о мировом  соглашении 

     Рис. 2. Взаимодействие руководства несостоятельной  организации, арбитражных управляющих  и аудиторов 

     Таким образом, аудит несостоятельного предприятия  – сложная и многогранная процедура  с возможным выделением различных  направлений проверки, когда цель аудита зависит не только от применяемой  правовой процедуры, но и от органов  управления деятельностью организации (табл. 2).

 

      Таблица 2

     Цель  и задачи аудиторской  проверки несостоятельного предприятия

 
 

     * - состав отчетности несостоятельного  предприятия, подлежащий аудиторской  проверке, определяется в зависимости  от применяемой процедуры банкротства  (см. табл. 1) 

     Особый  экономический и правовой статус организаций-банкротов обуславливает  особенности функционирования данной категории экономических субъектов. К таким особенностям следует  отнести: особенности определенные законодательно и обусловленные финансовым состоянием (рис. 3).

     Тяжелое финансовое положение и регулирование  финансово-хозяйственной деятельности обособленными нормативными документами  – факторы, существенно влияющие на самые различные стороны деятельности несостоятельной организации, в  том числе и на организацию  учетно-контрольных процедур, что  выражается в нарушении основных принципов учета и аудита: принципа непрерывности деятельности, принципа полноты, принципа своевременности, принципа временной определенности фактов хозяйственной  деятельности, принципа конфиденциальности. В данном случае, экономические и  правовые особенности деятельности несостоятельной организации при  применении различных процедур банкротства, будут являться факторами, влияющими  на организацию учета и проведение аудита, на которые аудиторам следует  обратить особое внимание.

     

     Рис. 3. Особенности функционирования несостоятельных организаций, влияющие на организацию учета и проведение аудиторской проверки

     Анализируя  финансово-хозяйственную деятельность экономических субъектов в отношении  которых арбитражным судом возбуждено дело о банкротстве, были выделены следующие  особенности учета и аудита несостоятельных организаций:

1. Отсутствие законодательно закрепленной методологии бухгалтерского учета и аудита финансово-хозяйственных операций, осуществляемых в ходе процедур банкротства.
2. Неприменимость основных принципов учета и аудита.
3. Применение специфических форм документооборота и бухгалтерской отчетности.
4. Использование альтернативных подходов к оценке имущества при составлении отчетности.
5. Распределение ответственности между арбитражным управляющим и руководством несостоятельного предприятия за организацию, ведение бухгалтерского и налогового учета, составление отчетности в зависимости от стадии арбитражного процесса по делу о банкротстве.
6. Осуществление безналичных расчетов с использованием единственного расчетного счета.
7. Низкая эффективность применения стандартных приемов и способов проведения аудиторской проверки.
8. Несоответствие форм регистров налогового учета специфике несостоятельных предприятий.

     Большинство перечисленных особенностей учета  и аудита возникает при переходе несостоятельной организации к  определенным законодательством стадиям  арбитражного процесса по делу о банкротстве. Таким образом, можно сделать  вывод о первоочередном влиянии  применяемой процедуры банкротства  на организацию учета и аудита несостоятельного предприятия.

     При проведении аудиторской проверки на несостоятельном предприятии аудитору не следует полагаться на эффективность  организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

     Сбор  доказательств при проведении аудиторской  проверки на предприятиях-банкротах  занимает особое место в работе аудитора, поскольку нестабильная финансовая ситуация, как правило, оказывает  пагубное влияние на общее состояние  предприятия: пропуск либо несвоевременное  отражение хозяйственных операций в учете; ослабление контрольных  функций, и как следствие, возможно хищение имущества несостоятельной  организации. В таких условиях аудитору необходимо как можно тщательнее провести инвентаризацию имущества  организации-банкрота. Поскольку проведение инвентаризации возможно на любой стадии банкротства, а на стадиях наблюдения и конкурсного производства проведение инвентаризации обязательно, аудитору следует, как можно эффективнее  выполнить данную процедуру, ведь именно за счет имущества несостоятельной  организации погашаются требования кредиторов.

     Таким образом, на стадии оценки эффективности  систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля строится профессиональное мнение аудитора, используемое для реализации дальнейших этапов планирования аудита несостоятельного предприятия.

     В ходе исследования выявлено, что учет налоговых отношений в процессе осуществления процедур банкротства  имеет свою специфику. Определено, что  по характеру возникновения можно  выделить следующие виды налоговых  обязательств несостоятельной организации:

• обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили до признания организации банкротом;
• обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили после введения определенной процедуры банкротства;
• обязательные платежи, на которые распространяется действие моратория.

     Одним из источников получения аудиторских  доказательств при проведении проверки на несостоятельном предприятии  могут быть данные налогового учета. Данные налогового учета несостоятельного предприятия должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов банкрота, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль (рис. 4).