Аудит финансовых результатов

Источниками информации для этого служат аналитические  документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета – журнал-ордер №15).

Обобщение информации о  доходах и расходах, связанных  с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового  результата по ним происходит на счете 90 «Продажи».

К счету 90 «Продажи» открываются субсчета:

90/1«Выручка»

90/2«Себестоимость продаж»

90/3«Налог на добавленную  стоимость»

90/4«Акцизы»

90/9«Прибыль / убыток от  продаж»

«Финансовый результат  от обычных видов деятельности определяется как разница между доходами и  расходами по обычным видам деятельности. Для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж предназначен субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж». Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, которые отражаются по кредиту 90 счета «Продажи», субсчет 90.1 «Выручка». Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров». ¹

Такими расходами также  считаются расходы, осуществление  которых связано с выполнением  работ, оказанием услуг. Эти расходы  попадают со счетов затрат в дебет  счета 90 «Продажи», субсчет 90.2 «Себестоимость продаж». Записи по субсчетам 90.1 «Выручка», 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «НДС», 90.4 «Акцизы» должны производиться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «НДС», 90.4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90.1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату иметь не должен.

В случае реализации продукции (работ, услуг) за свободно конвертируемую валюту, эти доходы подлежат налогообложению  по совокупности с рублевой выручкой. При этом аудитор проверяет:

• правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;
• правильность перевода валюты в рубли (пересчет должен производиться по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции). При этом проверить отражены ли операции по продаже валюты (включая обязательную продажу части валютной выручки) по счету 91 «Прочие доходы и расходы»;
• правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой. (Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или расходы на счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

Обобщение информации о  прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов происходит на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут открываться  субсчета:

91/1«Прочие доходы»;

91/2«Прочие расходы»;

91/9«Сальдо прочих доходов  и расходов».

«Финансовый результат от прочей реализации определяется как разница между операционными и внереализационными доходами и расходами по ним. Для выявления сальдо прочих доходов и расходов предназначен субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На субсчете 91.1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами (за исключением чрезвычайных). На субсчете 91.2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы(за исключением чрезвычайных). Записи по субсчетам 91.1 «Прочие доходы» и 91.2 «Прочие расходы» должны производиться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91.2 «Прочие расходы» и кредитового оборота» по субсчету 91.1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы», подобно счету 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату тоже иметь не должен». ¹

Операционными доходами являются:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Внереализационными доходами являются:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• курсовые разницы;
• сумма дооценки активов (за исключением внеобортных активов);
• прочие внереализационные доходы.

Операционными расходами  являются:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
• прочие операционные расходы.

Внереализационными расходами  являются:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• возмещение причиненных организацией убытков;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
• курсовые разницы;
• сумма уценки активов (за исключением внеобротных активов);
• прочие внереализационные расходы.

При проверке устанавливается:

• правильность определения прибыли от реализации основных средств и иного имущества;
• правильность отражения НДС;
• правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов и др.;
• полнота получения доходов и правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду (проверить наличие и оформление договоров аренды);
• законность списания расходов на содержание законсервированных мощностей и объектов (при этом выявить, имелось решение акционеров или другой документ аналогичного характера о консервировании данного объекта, выделены ли средства на охрану этих объектов, не относится ли на них часть затрат по охране, освещению и пр.);
• правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других организациях;
• полнота получения процентов по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и др. счетах организации. Нужно обратить внимание на договоры организации с учреждениями банков, в которых находятся ее счета.
• правильность отражения прибыли, полученной от покупателей в виде финансовой помощи, краткосрочного кредита (без наличия лицензии ЦБ РФ), пополнения фондов специального назначения и других поступлений;
• правильность и полнота отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, а также от возмещения причиненных убытков;
• правильность отражения операций по начислению и уплате в бюджет налоговых платежей из прибыли (Дт99 – Кт68; Дт68 – Кт51), а также местных налогов и сборов;
• правильность отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за превышение допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду, за сокрытие или занижение уплаты платежей в бюджет, внебюджетные фонды.
• законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам;
• правильность списания долгов и дебиторской задолженности и соблюдение сроков исковой давности. Согласно Указу Президента РФ от 20.12.94 №2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)» установлен предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) – 3 месяца с момента фактического получения (выполнения работ, оказания услуг), если сделки совершены сторонами умышленно без соблюдения установленной Гражданским кодексом формы, не в полном объеме или несвоевременно, несмотря на то, что согласно действующему законодательству срок исковой давности между юридическими лицами установлен 3 года.
• правильность отражения дополнительных расходов по заказам, расчеты по которым закончены в истекших годах. Нужно также выяснить причины их несвоевременного списания на себестоимость
• правильность и полнота отражения и своевременность списания расходов и доходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»;
• правильность списания убытков прошлых лет.

Финансовый результат  может также возникнуть, как разница  между чрезвычайными доходами и  расходами. Учет таких расходов осуществляется непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.):

• страховое возмещение;
• стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.;

Чрезвычайными расходами  считаются расходы, возникающие  как последствия чрезвычайных обстоятельств  хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.).

Кроме того, нужно проверить:

• правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам VIII раздела Плана счетов «Финансовые результаты»;
• соответствие записей аналитического и синтетического учета выручки от реализации, фактических затрат, прибыли от прочей реализации и внереализационных доходов записям в Главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

По итогам аудита прибыли  можно разработать мероприятия, направленные на ускорение реализации продукции, снижение себестоимости, предотвращение потерь.

Сальдо, формирующееся на счете 99 «Прибыли и убытки», показывает: кредитовое – балансовую прибыль, а дебетовое – балансовый убыток. Общий финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) отражается в Отчете о прибылях и убытках (форма №2 бухгалтерской отчетности) по строке 140. Налогооблагаемая прибыль представляет собой величину балансовой прибыли уменьшенной на величину льгот и увеличенной на величину сумм, подлежащих налогообложению.

Таким образом, в течение  отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». По окончании отчетного года проводится реформация баланса:

• все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж»), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж»;
• все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;
• при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» должен быть закрыт. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аудиторская проверка должна затронуть и контроль использования  чистой прибыли (части балансовой прибыли, остающейся в распоряжении организации  после уплаты налогов на прибыль  в бюджет и отчислений на расширенное воспроизводство, производственные основные средства и объекты социальной сферы, социальные нужды и материальные поощрения, и другие цели). Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Порядок отражения в учете хозяйственных операций по использованию чистой прибыли определяется учредительными документами или учетной политикой на текущий год. Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов. Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами:

• 80 «Уставный капитал» – при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации;
• 82 «Резервный капитал» – при направлении на погашение убытка средств резервного капитала;
• 75 «Расчеты с учредителями» – при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Для систематизации однородных операций целесообразно рекомендовать  проверяемой организации вести  аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств (например, разделить прибыль, использованную в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще неиспользованные), что позволило бы облегчить контроль над использованием чистой прибыли и проводить экономический анализ.

Методика проверки правильности заполнения Отчета о прибылях и убытках (форма №2 бухгалтерской отчетности)

При проверке Отчета о  прибылях и убытках (форма №2 бухгалтерской  отчетности) аудитор должен обратить внимание, в частности, на следующее.

По строке 010 «Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» показывается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов не денежными средствами и т.п.). К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не признаются организацией доходами, в частности, относятся суммы налога на реализацию горюче-смазочных материалов, экспортные пошлины. Доходы, признанные в бухгалтерском учете, как доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности (больше 5% от выручки) или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к строке 010 или в приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно). В обязательном порядке по строке 010 должна быть отражена сумма выручки, обязательства по которой прекращаются взаимозачетом или путем направления причитающихся организации средств по указанным должнику реквизитам третьих лиц (оплата со счета третьего лица). В основном сюда включаются обороты по кредиту счета 90 «Продажи», субсчета 90.1 «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».