Затраты на производство

Однако опыт показывает, что данная модель не удов-летворяет  потребностям современного руководителя в ана-литической информации. Для  обеспечения эффективного управления предприятием необходим интегрированный ме-тод анализа и оптимизации затрат по всем статьям его де-ятельности. Такой метод управленческого учета получил в экономической литературе название Cost Management (CM), при котором акцент был перенесен с подсчета затрат на планирование и использование систем их учета. Изменение взглядов на учет в управлении был вполне естественной реакцией на глобальные изменения экономической систе-мы, такие, как бурное развитие информационных техно-логий, изменение характера производства, транснациональ-ная конкуренция. 

В 90-е годы XX века на основе общей теории СМ был разработан новый метод управленческого  учета -- Strategic Cost Analysis (SCA -- стратегический анализ затрат). 

Стратегический  анализ затрат -- важнейшая часть СМ, базирующегося на термине value chain (цепь образования потребительной стоимости), который стал центральным объектом стратегического кос т-менедж мента. 

Согласно методу SCA деятельность фирмы трактуется как  цепь образования потребительной стоимости (последо-вательность операций по созданию стоимости изделия). Каж-дое звено цепи рассматривается как с позиции ее необхо-димости в производственном процессе, так и с позиции по-требляемых ею ресурсов. Затем определяется cost driver (кост-драйвер) -- управляющий фактор, т.е. параметр, ко-торый характеризует стоимость выполнения конкретной операции. Путем контроля кост-драйверов и перестройки цепи образования стоимости предполагается достичь устой-чивого преимущества над конкурентами. 

Такое внимание специалистов в области SCA к работе предприятия в условиях острой конкуренции  объясняет тот факт, что управленческий учет в рамках этой теории фак-тически  подчинен целям маркетинга. Если при  традиционном ценообразовании за основу берется себестоимость продук-ции и она воспринимается как данность, то практика целе-вой себестоимости исходит из маркетинговых оценок емко-сти рынка и конкурентоспособной цены. Исходя из объема производства и розничной цены определяется целевая се-бестоимость. Задача стратегического анализа затрат -- кон-струирование такой цепи образования стоимости, чтобы реальная себестоимость не превышала целевую. 

стратегия ценового лидерства предпо-лагает поддержание  того же качества продукции (услуг), что  и у конкурентов, но при более низких затратах и, сле-довательно, ценах. Ценовое лидерство достигается за счет экономии на объемах производства, тщательного контроля 

затрат, минимизации  затрат на этапах НМОКР, обслужи-вания, продаж и рекламы. 

Помимо ценового лидерства SCA предусматривает та-кой фактор, как "уникальность", т.е. продукты "brand-name", дизайн, сервис. 

Возможность следовать  той или иной стратегии зави-сит  от того, как фирма управляет своей  цепочкой образо-вания стоимости (ЦОС) по сравнению с конкурентами. Та-ким образом, анализ ЦОС необходим для определения того ее сегмента, где могут быть снижены затраты либо повы-шена потребительная стоимость. Для достижения этой цели следует рассматривать ЦОС в масштабе не только одной фирмы, но м отрасли, т.е. необходимо учитывать процесс образования стоимости от добычи ресурсов до оказания сер-висных услуг по ремонту готовой продукции. Такой масш-таб позволит определить тот участок отраслевой ЦОС, где фирма потенциально может реализовать одну из своих стра-тегий и синхронизировать выбор своей стратегии с отрас-левым окружением. 

Именно рассмотрение отраслевой ЦОС отличает мето-дологию  стратегического анализа затрат (или стратегичес-кого управления затратами) от анализа в рамках традицион-ного управленческого учета, областью которого являлась лишь технология добавления стоимости внутри фирмы. 

Отраслевые показатели, оказывающие сильное влия-ние  на рыночные предложения отдельных  предприятий, в случае использования SCA успешно поддаются анализу  и учету. 

ЦОС разделяет  отрасль на отдельные стратегические звенья, поэтому начальной точкой анализа затрат является определение ЦОС отрасли, отнесение затрат, доходов и активов к различным ее звеньям. Затем устанавливаются факторы, от которых зависят затраты на каждом звене ЦОС -- кост-драйверы. И, наконец, формируется система действий, в результате которых фирма может получить конкурентные преимущества. 

Звенья отраслевой ЦОС -- это основные массивы зат-рат  в бизнес-процессах, например, закупка  сырья, транс-портировка и т.д. (естественно, для каждой отрасли они различны). Кост-драйверы для каждого звена ЦОС также выделяются отдельно. 

Диагностика кост-драйверов  для понимания характера затрат в каждом звене --- второй шаг в  создании и анализе ЦОС. В отличие  от традиционного управленческого  учета, где единственным кост-драйвером  считается объем выпус-ка, в стратегическом анализе затрат рассматриваются структурные и операционные виды кост-драйверов. 

Структурные кост-драйверы определяются особеннос-тями экономической  политики компании. SCA предлагает пять критериев для выбора структурных  кост-драйверов: 

¦ масштаб производства, определяющий объем инвестиций в  производство, НИОКР, маркетинг; 

¦ охват -- степень  вертикальной интеграции; 

¦ опыт -- каков  экономический опыт осуществления  предполагаемых операций; 

¦ технологии и  их специфика; 

¦ сложность -- широта номенклатуры продукции (ус-луг). 

Операционные  кост-драйверы характеризуют способ-ность  фирмы успешно реализовывать  свою структурную политику. Перечень основных операционных кост-драйве-ров  содержит; 

¦ вовлечение персонала -- в какой степени персонал вовлечен в достижение общих целей фирмы; 

¦ всеобщий контроль качества (TQM -- Total Quality Management); 

¦ уровень загрузки мощностей; 

¦ эффективность  расположения мощностей; 

¦ конструкция  изделий; 

¦ связи с  поставщиками и потребителями. 

Третий шаг в анализе ЦОС -- создание устойчивого конкурентного преимущества. Для каждого звена ЦОС фор-мулируются два ключевых вопроса: 

¦ могут ли быть снижены затраты на авени при  том же уровне потребительной стоимости (дохода); 

¦ может ли быть увеличена потребительная стоимость (доход) без увеличения затрат. 

Таким образом, идея состоит в лучшем контроле зат-рат, чем у конкурента, или в реорганизации  ЦОС для по-лучения большей  потребительной стоимости. 

Метод SCA может  предоставлять информацию для стра-тегических решений по таким вопросам, как оценка затрат по изменению атрибутов изделий и измерение стоимости "барьеров", которые необходимо преодолеть конкурентам для создания устойчивого конкурентного преимущества (объем инвестиций). 

Стратегический  анализ затрат в части разработки и оценки ЦОС тесно связан с техникой учета и спецификой конкретного предприятия и требует профессиональной оценки и анализа его деятельности. 

2.2.6. ABC 

Метод "Activity Based Costing" (или ABC) получил ши-рокое  распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля. В буквальном смысле этот метод означает учет затрат по работам. Он возник в результате изменений, происходящих в экономи-ческой структуре, в частности, изменились взгляды па ме-тодику учета затрат и расчета себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости проводился с учетом постоян-ных (absorption costing) и переменных расходов (direct costing). Переменные расходы распределяются на себестоимость про-дукции, которая таким образом отражает полные произ-водственные издержки. Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маржинальным издержкам. Однако на практике для осуще-ствления деятельности предприятия неизбежно требуется долгосрочное привлечение ресурсов в производство, мар-кетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря па то, что согласно расчетам равенство маржинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение мето-да директ-костинга эффективно только при определенных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии "дол-жны составлять большую часть расходов. Во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один, два вида, для каждого из которых требуются практически рав-ные фиксированные расходы). Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости бу-дут неизбежно искажены; заниженная наценка на мелкосе-рийную продукцию и завышенная на крупносерийную, бо-лее низкие показатели доходов в финансовом учете по срав-нению с управленческим, кажущаяся высокая прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основ-ных задач управленческого учета применять постоянные и переменные показатели неэффективно. 

Поиск новых  методов получения объективной  инфор-мации о затратах привел к  появлению метода ABC, соглас-но которому предприятие рассматривается как  набор ра-бочих операций, определяющих его специфику. В процес-се работы потребляются ресурсы (материалы, информа-ция, оборудование), возникает какой-либо результат. Соот-ветственно начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на пред-приятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потреб-ления ресурсов. В рамках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация основы-вается на изучении зависимости между затратами и раз-личными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продук-та как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, -- затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ -- Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее затраты по ним, могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно при-своить тому или иному продукту, поэтому для их распре-деления приходится предлагать различные алгоритмы. 

Для достижения оптимального анализа классифициру-ются и ресурсы: на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда; работникам платят за то количество рабо-чих операций, которые они уже совершили; ко вторым -- фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах. 

Все ресурсы, затраченные  на рабочую операцию, со-ставляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необ-ходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых слу-чаях статья затрат соответствует какой-либо работе. На-пример, статья "Заработная плата отдела снабжения" вхо-дит в стоимость рабочей операции "Снабжение". Вместе с тем статья "Аренда офисных помещений" должна быть рас-пределена пропорционально потреблению ресурсов по ста-тьям затрат "Снабжение", "Производство", "Маркетинг" и др. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тра-тится впустую. 

Однако простота подсчета стоимости тех или иных ра-бот недостаточно для расчета  себестоимости конечной про-дукции. Согласно ABC рабочая операция должна иметь ин-декс-измеритель выходного результата -- кост-драйвер. Так, кост-драйвером для статьи затрат "Снабжение" будет являться "Количество закупок"; для статьи "Настрой-ка" -- "Количество наладок". Второй этап применения ABC заключается в расчете кост-драйверов и показателей по-требления ими каждого ресурса. Этот показатель потреб-ления умножается на себестоимость единицы выхода рабо-ты. В итоге получаем сумму трудовых затрат на изготовле-ние конкретного продукта. Сумма работ, которая затраче-на для производства продукта, является его себестоимостью. 

Эти расчет),i составляют третий этап практическою при-менения  методики ABC. 

Представление предприятия как набора рабочих  опе-раций открывает широкие возможности  для совершенство-вания его функционирования, позволяет проводить каче-ственную оценку деятельности в таких сферах, как инвес-тирование, персональный учет, управление кадрами и т.д. 

Корпоративная стратегия подразумевает набор  целей, которые хочет достичь  организация. Цели организации дос-тигаются в результате выполнения ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполне-ния обеспечивают реконфигурацию би.чнес-процесса пред-приятия для реализации корпоративной стратегии. В ко-нечном счете применение ABC позволяет повысить конку-рентоспособность предприятия, поскольку при этом обес-печивается доступ к оперативной информации на всех уров-нях управления. 

2.2.7.LCC 

Большой эффект в оптимизации затрат организации  можно достичь, применяя метод Life Cycle Costing (LCC) -- концепцию управления затратами  жизненного цикла. Этот подход впервые был применен в США в рамках государ-ственных проектов в оборонной отрасли. Стоимость полного жизненного цикла изделия -- от проектирования до сня-тия производства -- была наиболее важным показателем для государственных структур, так как проект финанси-ровался исходя из полной стоимости контракта или про-граммы, а не из себестоимости конкретного изделия. Но-вые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в сектор частной экономики. Основными при-чинами этого перехода являются: резкое сокращение жиз-ненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определе- 

ние финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования.