Согласно  п. 2 ст. 346.17 НК РФ в редакции, действующей до 2006 года, при упрощенной системе все расходы разрешалось признавать сразу после оплаты. И лишь для учета основных средств существовали дополнительные условия. 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ была введена норма, касающаяся учета расходов на покупку сырья и материалов. Эту статью отменили, из-за чего возникло противоречие со ст. 254 НК РФ.

     Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все противоречия в законодательстве должны трактоваться в пользу налогоплательщика. В рассматриваемом случае противоречие налицо и поэтому предприниматели вправе сослаться на данное положение. Есть письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4, в котором поддерживается такая позиция.

     В другом примере, ИП , применяющий УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, шьет детскую одежду. 31 марта 2009 года мастерская приобрела и оплатила 250 м костюмной ткани по цене 165,2 руб./м (в том числе НДС 25,2 руб./м). В этот день ткань из только что закупленной партии не использовалась.[34, С.15]

     Рассчитаем  величину авансового налогового платежа, которую перечислит ИП за I квартал 2009 года:

     1) руководствуясь подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ и отражая  стоимость материалов в расходах  сразу после оплаты;

     2) учитывая стоимость материалов  после оплаты и отпуска в  производство.

     Дополнительные  условия:

     - доходы за I квартал 2009 года составили 4 300 250 руб.;

     - учитываемые расходы (без стоимости  ткани, приобретенной 31 марта) - 3 800 490 руб.;

     - налог уплачивается по максимальной  ставке 15%.

     1. С 2009 года стоимость сырья и  материалов учитывается сразу  после оплаты. Общество 31 марта может списать затраты на ткань: сумму без НДС, равную 35 000 руб. [(165,2 руб./м - 25,2 руб./м) x 250 м], и отдельной строкой НДС - 6300 руб. (25,2 руб./м x 250 м).

     Всего расходы за I квартал 2009 года составят 3 841 790 руб. (3 800 490 руб. + 35 000 руб. + 6300 руб.), а величина авансового платежа по налогу - 68 769 руб. [(4 300 250 руб. - 3 841 790 руб.) х 15%].

     2. Так как ткань не передана  в производство, расходы на нее  нельзя списать в I квартале 2009 года. Следовательно, придется перечислить  авансовый налоговый платеж, равный 74 964 руб. [(4 300 250 руб. - 3 800 490 руб.) x 15%].

     Таким образом, ИП выгоднее учесть стоимость всей партии после оплаты до отпуска ткани в пошивочный цех

     Рассмотрев  практические аспекты применения УСН, выяснили, что индивидуальный предприниматель, решивший перейти на УСН, столкнется с проблемой выбора объекта налогообложения. Оптимальный выбор объекта налогообложения зависит от таких факторов, как вид деятельности и ее специфика, сложность налогового учета, уровень предполагаемого убытка, доля расходов в доходах, уровень рентабельность и др. Если доля расходов на оплату труда в совокупных расходах низкая (до 10%) при невысокой рентабельности, то оптимальный объект налогообложения будет  «доходы минус расходы». Был проведен расчет наиболее эффективной ставки для объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Так дифференцировать ставку можно в зависимости от уровня рентабельности и структуры затрат по отраслям и видам деятельности.  Если индивидуальный предприниматель выбирает объект доходы минус расходы, то сталкивается с необходимостью вести учет затрат. Основные проблемы учета затрат связаны с тем, что перечень затрат является закрытым. 
 
 

     Глава 3.  Совершенствование упрощенной системы налогообложения

     3.1. Зарубежный опыт применения упрощенных систем налогообложения

     Практика  применения специальных режимов  налогообложения малых предприятий  и ИП в зарубежных странах представляет интерес для РФ с точки зрения различных форм и видов специальных режимов, критериев и условий их применения, а также итогового экономического эффекта.

         Налоговые системы многих стран  включают налоги, исчисляемые на  основе упрощенной финансовой  отчетности или с использованием  методов косвенного определения  налоговых обязательств налогоплательщиков.

     Условно-расчетные  упрощенные налоги не предусматривают  ведения сложного финансового учета  и являются достаточно простыми для  налогоплательщиков и налогового администрирования. Данный вид налогов частично заменяет все налоги, уплачиваемые при общем порядке налогообложения. Наибольшее распространение упрощенные налоги получили в африканских странах. В последние годы они используются и в странах с переходной экономикой.

         Облагаемой базой упрощенных  налогов являются приближенные  оценки различных показателей дохода или результатов экономической деятельности, исчисляемые по упрощенным схемам. Критерии, позволяющие применять упрощенный режим налогообложения, как правило, включают верхние ограничения (пороги) по облагаемым показателям и численности занятых. Могут задаваться и нижние пороги, в пределах которых применяется льготная или нулевая ставка упрощенного налога (необлагаемый минимум). Шкала налоговых ставок может градуироваться в зависимости от величины используемых показателей.

         В большинстве стран с упрощенным налоговым режимом, как и в России, используются налоговые ставки, общие для всех видов предпринимательской деятельности. Такой подход не учитывает, что коэффициенты прибыльности могут существенно различаться по секторам. Поэтому в некоторых странах устанавливаются ставки, дифференцированные по видам, масштабам и отраслевой направленности предпринимательской деятельности.

         ИП часто используют специальные  налоговые режимы. В Португалии  ИП, имеющие ежегодный доход ниже  порядка 187 200 дол. США, не обязаны вести бухучет и платят подоходный налог по ставкам, основанным на коэффициентах. Специальные упрощенные налоговые режимы для ИП установлены в Венгрии, Мексике, Испании. В Корее ИП могут разделить общий доход бизнеса в качестве подоходного налога на всех членов семьи, при этом размер налога для домохозяйства уменьшается.[42]

     Опыт  Италии весьма важен для развивающихся  стран, поскольку в Италии теневой  сектор имеет весьма значительные размеры, а также там велика доля малых  и микро-предприятий в общем числе предприятий. В Италии применяется система налогообложения предпринимателей, сходная с российским УСН.

     С 90-х гг. в Италии было проведено  несколько реформ в системе налогообложения  ИП, в целях снижения размеров уплачиваемых налогов, стимуляции микро- и малых предприятий к уплате налогов, снижения недобросовестных налогоплательщиков в бизнесе. Основным инструментом послужил так называемый «Анализ сектора АН». Это сложная статистическая процедура, направленная на установление разумного, приемлемого фиксированного налога для порога ежегодного оборота ИП и малых предприятий, который составляет менее 5 млн. евро.[42]

     В системе АН используется набор показателей (с учетом расходов и структуры  бизнеса, а также его географии  и вида деятельности) для каждого вида налогоплательщика - малого или среднего предприятия. Если фактическая выручка ниже расчетной (оценочной), налогоплательщик может указать более высокую величину выручки. Если налогоплательщик указывает более низкую выручку, его бизнес будет подвергнут налоговому аудиту. АН применяется к более чем 4 млн. МП (что составляет около 70% от общего числа предприятий). С конца 90-х гг., когда стали применять АН, число предприятий, подвергавшихся налоговому аудиту, резко сократилось - с 51% в 1998г. до 31% в 2004г.[42]

     На  основании зарубежного опыта  можно сделать некоторые выводы, позволяющие оценить состояние  и перспективы применения в России тех или иных вариантов и методов  условно-расчетного налогообложения. Причем поучителен не только положительный, но и отрицательный зарубежный опыт, позволяющий учиться на чужих ошибках.

     Международный опыт показывает, что специальные  налоговые режимы вносят вклад в  расширение налоговой сети и способствуют сокращению незарегистрированной экономической  деятельности. Они более приемлемы для малого предпринимательства по сравнению с общим порядком налогообложения.

       Однако часто не достигается  упрощение налогообложения и  сокращение административных расходов. Главные причины - недостаточная  ясность в определении категорий налогоплательщиков, несогласованность условно-расчетных налогов по различным параметрам, как между собой, так и с общим порядком налогообложения

     Во  многих странах специальным налоговым  режимом предусматривается два  уровневых ограничения (порога) для объекта налогообложения, которые обычно выражены в показателях оборота. При уровне ниже оговоренного объект может не облагаться налогом. Если уровень выше установленного, объект облагается налогом в соответствии с общим порядком налогообложения. При нахождении между двумя этими уровнями к объекту применяется специальный режим налогообложения.

         Слишком высокий порог выхода  из специального режима привлекает  излишне много экономических  субъектов, использующих данный  режим для сокращения налоговых  платежей. Вместе с тем слишком низкий выходной порог затрудняет деятельность субъектов малого предпринимательства, для которых ведение учета и отчетности составляет реальную проблему.

         Как правило, проблема порогов  и ставок усугубляется при  недостаточной дифференциации налогоплательщиков по видам и отраслевой направленности деятельности, а также размерам бизнеса. Следствием этого является нарушение горизонтальной справедливости налогообложения, создание высоких или даже запретительных барьеров для легального вхождения в рынок новых экономических субъектов.     Дифференциация порогов и ставок на основе соответствующей классификации налогоплательщиков важна для таких стран, как Россия, где имеют место чрезвычайно высокие территориальные и отраслевые различия по ключевым экономическим характеристикам. Вместе с тем понятно, что чрезмерное усложнение конфигурации системы условно упрощенных налогов порождает не менее существенные проблемы для налоговой системы в целом.

     В российских условиях следует дифференцировать ставки упрощенного налога по укрупненным видам и отраслевой направленности предпринимательской деятельности.

     В настоящее время в упрощенную систему налогообложения включен  минимальный налог. Опыт других стран  показывает, что дополнительные издержки, связанные с исчислением альтернативного минимального налога, не покрываются дополнительными налоговыми поступлениями. В России сопоставительные оценки не проводились, однако альтернативный минимальный налог значительно осложняет использование упрощенной системы налогообложения.

     Рассмотрев  опыт других стран в применении упрощенных систем налогообложения, необходимо перейти  к определению перспектив развития УСН в России.

     3.2. Перспективы развития упрощенной системы налогообложения.

     За  годы совершенствования УСН так и не была решена полностью проблема ограниченного перечня расходов, указанных законодателем для возможности применения данного режима. Далеко не всегда при упрощенной системе расходы, учитываемые в налоговой базе, адекватны реальным издержкам. При общем режиме в расходы разрешается включать практически все затраты, если они экономически обоснованны, оправданны и направлены на получение дохода. Хотя перечень расходов постоянно пополняется новыми позициями. Так Федеральный закон от 22.07.2008 №155-ФЗ в перечень расходов включает расходы на обязательное страхование ответственности (под.7п.1 ст.346.16), отменяется нормирование для целей налогообложения таких видов командировочных расходов, как суточные и полевое довольствие (подп.13 п.1 ст. 346.16). Теперь такие расходы будут учитываться в размерах, установленных коллективными договорами или локальными нормативными актами. Однако налогоплательщики все так же не могут учесть в целях налогообложения такие расходы,  как:

• стоимость подписки на периодические издания
• представительские затраты
• стоимость услуг технического характера
• выплаты по договорным санкциям
• выданные авансы
• оплата консультационных семинаров
• затраты на размещение объявлений о поиске работников на вакантные места
• ущерб от кражи
• стоимость оформления и обслуживания зарплатных карт
• экспортные таможенные сборы и пошлины и др.

     Поэтому дальнейшей перспективой развития УСН  является продолжение расширения перечня расходов.