Особенности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения

     Кроме того, в рассматриваемом письме отмечено, что главой 26.2 НК РФ не предусмотрено применение одним налогоплательщиком нескольких налоговых ставок, установленных для отдельных категорий налогоплательщиков. В связи с чем налогоплательщик  обладающий признаками нескольких категорий налогоплательщиков, при применении закона субъекта Российской Федерации, предусматривающего различные налоговые ставки для таких категорий налогоплательщиков, вправе применять наименьшую из этих налоговых ставок.

     Определив факторы влияющие на выбор оптимального объекта налогообложения и эффективной ставки налогообложения для объекта доходы, уменьшенные на величину расходов, необходимо перейти к рассмотрению особенностей учета расходов  для индивидуальных предпринимателей, выбравших второй объект налогообложения.

     2.2. Особенности учета расходов при упрощенной системе налогообложения

     При расчете единого налога с объектом налогообложения «доходы минус  расходы», в состав расходов можно  включить лишь те из них, которые указаны  в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень учитываемых затрат является закрытым. Однако у налогоплательщиков  возникает много вопросов относительно признания многих затрат. Причина заключается в несоответствие закона сложившейся практики.

     Анализируя  практику применения упрощенной системы, можно выделить распространенные расходы, на  которые налогоплательщики ошибочно уменьшают налогооблагаемую базу или с которыми возникают определенные проблемы.

     При общем режиме затраты на профессиональные издания включаются в прочие расходы. Т.к. в ст. 346.16 стоимость подписки не указана, то в расчет налогооблагаемой базы не берется. Это подтверждает письмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-11-04/2/12. Будет ошибкой,  если эти затраты учесть как материальные расходы или основные средства. Во-первых, к основным средствам при упрощенной системе относят только амортизируемое имущество, которое определяется по правилам главы 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). А согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ им считаются лишь объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб., газеты и журналы значительно дешевле. Во-вторых, состав материальных расходов приведен в статье 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), в которой затрат на подписку нет.

     Некоторые судебные решения содержат противоположную  точку зрения. Например постановление ФАС ДО от 30.01.08 № Ф03-А80/07-2/6039. Налогоплательщик заключил трудовой договор с Главным бухгалтером, где в условиях было прописана обязанность компенсировать работнику стоимость бухгалтерских изданий. Таким образом, плата за периодику относится к затратам на оплату труда, которые прямо упомянуты в перечне расходов. Налоговый орган вынес решение об исключении стоимости подписки и доначислении единого налога, т.к. подписка на профессиональные издания не относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу при УСН. ФАС ДО вынес решение в пользу налогоплательщика о включении затрат стоимости бухгалтерских изданий в налогооблагаемую базу по единому налогу. Профессиональные издания, приобретенные главбухом, имеют прямое отношение к деятельности компании-работодателя. Отсюда следует, что компенсация стоимости журналов правомерно отнесена к расходам, учитываемым при налогообложении

     Однако  одним из решающих аргументов стал тот факт, что в роли подписчика выступил не сам налогоплательщик, а главный бухгалтер.

     Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, используют кассовый метод учета доходов. Согласно ему денежные суммы, находящиеся  в кассе или на расчетном счете, признаются доходами на дату поступления (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Расходы учитываются после оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), но это правило действует не всегда. Нельзя списать предоплату за неполученный товар или за предстоящие работы (услуги). Ее относят на расходы только после того, как оприходован товар, подписан акт и выполнены другие требования статей 346.16 и 346.17 НК РФ.

     Индивидуальный  предприниматель   (УСН, объект налогообложения  — доходы минус расходы) в качестве заказчика заключило договор  на ремонт офисного помещения. Стоимость  работ равна 83 000 руб. (без НДС). 60% стоимости нужно было оплатить до 1 октября 2008 года, 40% — после завершения работ. Исполнителю 29 сентября перечислили 49 800 руб. (83 000 руб. x 60%), а 9 декабря подписали акт и в этот же день полностью рассчитались, уплатив оставшиеся 33 200 руб. (83 000 руб. x 40%).[40, С. 22]

     Согласно  пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при упрощенной системе стоимость ремонта основного средства включается в расходы. Специальных требований для ее учета п. 2 ст. 346.17 НК РФ не содержит, значит, он возможен сразу после осуществления затрат и оплаты.

     Часть ремонтных работ оплачено 29 сентября 2008 года в размере 49 800 руб. Хотя это III квартал, уменьшить налоговую  базу на указанную сумму можно  только в IV квартале, после подписания акта о выполненных работах. Всю  стоимость работ, равную 83 000 руб., удастся списать сразу, но только 9 декабря.

     Согласно  пп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предприниматели могут признать в расходах сумму, выданную государственному и (или) частному нотариусу за оформление документов, но в пределах тарифов, установленных в статье 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.93 № 4462-1. Помимо оформления документов нотариальные конторы предлагают технические и некоторые другие услуги. Такие расходы учесть нельзя, так как в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ они не указаны.

     Например, бухгалтер ИП, применяющего УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, 21 ноября 2008 года обратился к нотариусу, чтобы заверить подпись на банковской карточке и копии документов. Стоимость заверения подписи (одной) составила 200 руб., копий (50 страниц) — 500 руб. Кроме того, нотариусу было заплачено 400 руб. за оформление банковской карточки и 150 руб. за копирование документов.[40,С.23]

     Согласно  пп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ оплату нотариальных услуг списывают на расходы в пределах тарифов. Заверение одной подписи на банковской карточке стоит 200 руб., копии документа — 10 руб. за страницу (пп. 9 и 10 п. 1 ст. 22.1 Основ о нотариате). Значит, 21 ноября 2008 года можно учесть 700 руб. (200 руб. + 10 руб. х 50 стр.). 400 и 150 руб., заплаченные за оформление банковской карточки и копирование документов, на налоговую базу не повлияют.

     Предприниматели часто заключают контракты с зарубежными  партнерами о поставке за заграницу. Таможенный режим, при котором товары вывозятся с территории РФ без обязательства об обратном ввозе, называется экспортом (ст. 165 Таможенного кодекса РФ). Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ, в момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.  При оформлении товара на таможне уплачивается экспортная таможенная пошлина и таможенные сборы. Если в соответствии с внешнеторговым контрактом покупатель не обязан платить данные сборы сверх цены товара, то их оплачивает экспортер. При расчете единого налога экспортер не сможет учесть расходы на оплату таможенных платежей по экспортному товару, так как они не предусмотрены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. В подпункте 11 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ указаны только суммы, перечисленные за ввоз товаров в Россию.

     Так   ФАС Уральского округа признала не действительным решение налогового органа в части  доначисления единого налога и привлечение к ответственности в виде штрафа.  Расходы признал документально подтвержденными и экономически обоснованными, направленными на получение прибыли. Согласился с тем, что налогоплательщик вправе учесть при определении налоговой базы расходы по оплате стоимости товаров предназначенных для реализации (постановление ФАС УО от 19.11.08 № Ф09-8448/08-С3).

     Стоимость учебного семинара можно включить в расходы на подготовку и переподготовку кадров согласно пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при наличии документального подтверждения.

     На  консультационных семинарах, как правило, разбираются конкретные вопросы. Чтобы  в них участвовать, нужно заключить договор об оказании услуг, а после окончания составить акт. Так как консультационная деятельность не указана в Федеральном законе от 08.08.2001 № 128-ФЗ, она не лицензируется. Значит, ее может осуществлять любая фирма или индивидуальный предприниматель. Это не расценивается как подготовка или переподготовка кадров, поэтому на основании подпункта 33 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ учесть оплату уже нельзя. При общем режиме ее отражают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для упрощенной системы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ такого вида расходов не предусмотрено, и применяющие ее не могут снизить налоговую базу на стоимость консультационного семинара.

     Например, бухгалтер ИП Л.Н. Перепелкина с 10 по 13 ноября 2008 года участвовала в семинаре на тему «УСН. Изменения законодательства в 2009 году». Семинар проходил в учебном центре, с которым работодатель заключил договор на оказание образовательных услуг. Организация, которой принадлежит центр, имеет государственную аккредитацию и лицензию. Стоимость семинара составила 11 200 руб. (без НДС) и была оплачена 7 ноября. Когда он закончился, бухгалтеру были выданы сертификат и акт об оказанных услугах.

     Л.Н. Перепелкина посетила еще один семинар — «Упрощенная система налогообложения. Годовая отчетность — 2008: сложные вопросы», который провела 17 ноября консультационная фирма. Согласно договору об оказании услуг 14 ноября за семинар заплатили 3400 руб. (без НДС), а после завершения получили акт. Приказы о направлении бухгалтера на учебу, предусмотренную трудовым договором, были оформлены 7 ноября.[40, С.25]

     Задачей первого семинара являлось повышение  квалификации, что подтвердил выданный сертификат. Поэтому занятия можно  отнести к учебным. Они проводились образовательным учреждением, имеющем лицензию. Есть приказ о направлении бухгалтера на семинар, условие в трудовом договоре об учебе и акт об оказании услуг. Расходы оплачены. Значит, согласно пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ 13 ноября 2008 года можно отразить в расходах 11 200 руб. Второй семинар был консультационным, так как его организовала фирма  без лицензии  на  образовательную  деятельность. Стоимость консультационных услуг в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ не указана, поэтому 3400 руб. налоговую базу по налогу при УСН не уменьшат.

     На  практике предприниматели часто  учитывают затраты на размещение объявлений о поиске работников на вакантные места как рекламные расходы согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.  В Федеральном законе от 13.03.2006 № 38-ФЗ  п. 1 ст. 3. Реклама — это информация, распространяемая любым способом и в любой форме. Она адресована неопределенному кругу лиц и должна привлечь внимание к рекламируемому объекту и способствовать его продвижению на рынке. Объявления о наборе персонала даются не для того, чтобы вызвать интерес к фирме, а носят чисто информационный характер. Поэтому такие затраты нельзя учесть, т.к. других оснований в статье нет.

     ИП, применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, поручило рекламному агентству сделать вывеску с наименованием фирмы. Вывеска стоила 7000 руб. (без НДС). 19 сентября 2008 года ее оплатили, установили и подписали акт о выполненных работах. Бухгалтер учел 7000 руб. в расходах на рекламу.[40,С. 25]

     Вывеска для  не содержит информации о предлагаемых товарах, работах или услугах. Согласно же пп. 5 п. 2 ст. 2 Закона № 38-ФЗ указатели без сведений рекламного характера не являются рекламой. Поэтому затраты на их изготовление нельзя признать рекламными расходами.

     (письмо  МинФин от 8 сентября 2008 года № 03-11-04/2/135)

     Для продавцов размещение вывески –  это не просто способ привлечения  внимания прохожих-покупателей. Владельцы  магазинов обязаны подобным образом  доводить до сведения потребителя фирменное  наименование своей организации, место ее нахождения и режим работы. Это требование п.1 ст. 9 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей». За его нарушение должностные лица могут быть оштрафованы на сумму от 500 до 1000 рублей (п. 1 ст. 14.8 КоАП).

     Вывеска, как правило, конструкция долгосрочная, если стоимость выше 20 000 рублей. Тогда она отвечает требованиям ст. 256 НК РФ и в целях налогообложения прибыли может быть признана амортизируемым имуществом. В свою очередь для предпринимателей это означает возможность включения вывески в состав основных средств (п. 4 ст. 346.16 НК). Расходы же на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств Налоговый кодекс вполне позволяет списать и фирмам на УСН (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК). Они принимаются к учету с момента ввода основного средства в эксплуатацию.

     Если  же стоимость вывески такова, что  признать ее амортизируемым имуществом нельзя, – тогда можно отнести затраты по изготовлению «внешней рекламы» на материальные расходы, подпункт 3 ст. 254 НК РФ позволяет включать в расходы стоимость имущества, не являющегося амортизируемым (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК).Значит, 7000 руб. можно учесть как материальные расходы после ввода объекта в эксплуатацию, то есть 19 сентября. Бухгалтер допустил погрешность, хотя она не сказалась на налоговой базе и едином налоге.

     При упрощенной системе в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налоговую базу можно уменьшать на материальные расходы. Их состав устанавливается п. 2 ст. 346.16 НК РФ, а порядок списания указан в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Именно этот подпункт согласно Федеральному закону от 22.07.2008 N 155-ФЗ с 1 января 2009 года действует в новой редакции. До 2009 года все материальные расходы разрешалось учесть сразу после оплаты. Исключение составляла стоимость сырья и материалов. Для ее учета, помимо оплаты, требовался отпуск в производство. С 2009 года последнее условие отсутствует.

     В п. 5 ст. 254 НК указано, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость сырья и материалов, не использованных в производстве.  То есть учет возможен, только если сырье и материалы отпущены в переработку.