Налоги

1.5. Методы начисления  налога на прибыль 

   Глава 25 устанавливает два метода, в  соответствии с которыми доход может  быть признан полученным, а расход произведенным. Это метод начисления и кассовый метод.

   Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 Налогового кодекса РФ, а расходов - статьей 272 Налогового кодекса РФ. Введение метода начисления - наиболее неприятное новшество для налогоплательщиков. Оно не касается лишь тех, у кого сумма выручки от реализации продукции, работ, услуг без учета НДС  и налога с продаж в среднем  за предыдущие четыре квартала не превысила  одного миллиона рублей.

   Все остальные налогоплательщики с 1 января 2002 года включают доходы в налоговую  базу по налогу на прибыль в том  отчетном (налоговом) периоде, в котором  доходы имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

   В целях налогообложения датой  получения доходов от реализации товаров считается день их отгрузки.

   Если  реализация товара (продукции) производится по договору комиссии, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки на дату реализации, указанную в извещении  комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества.

   Статья 271 Налогового кодекса РФ устанавливает  дифференцированные даты включения  в налоговую базу различных видов  внереализационных доходов.

   Новая редакция главы 25 Налогового кодекса  РФ, введенная Федеральным законом  от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, вносит существенные уточнения и дополнения в даты признания отдельных видов внереализационных  доходов. Для правильного расчета налога на прибыль недостаточно знать, какие поступления считаются доходом, а какие траты — расходом. Бухгалтер должен правильно определить, когда именно поступившие средства становятся доходом и увеличивают базу по налоуа на прибыль, и когда произведенные затраты можно назвать налоговым расходом. А зависит это от применяемого метода учета доходов и расходов.

   Метод начисления Основное правило метода начисления — учет доходов и расходов не связан с фактическим движением денежных средств. Так, датой получения дохода от реализации признается дата перехода права собственности на товары, передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Для бухгалтера это означает, что выручку для целей налога на прибыль нужно учесть уже на дату отгрузки товара  (дату подписания акта выполненных работ или дату оказания услуг) даже в том случае, если реальная оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила. Другими словами, налогом на прибыль в данном случае облагается «бумажная» выручка, а не фактическая. Внереализационные расходы также в большинстве своем учитываются при налогообложении прибыли вне зависимости от фактического поступления денег. Например, суммы штрафов и санкций включаются в доходы на дату их признания должником или вступления в силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А доходы от доверительного управления имуществом увеличивают базу по налогу на прибыль на последний день отчетного периода, даже если фактически еще не получены (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

   В качестве своеобразной компенсации  за такую несправедливость налоговый кодекс разрешает и расходы учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денег или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть, «бумажные» доходы уменьшаются на такие же «бумажные» расходы. Например, для того, чтобы включить в расходы стоимость услуг производственного характера достаточно подписать соответствующий акт — дожидаться перечисления денег поставщику услуг не нужно (п. 2 ст. 272 НК РФ). Точно также — по начисленным — включается в расходы оплата труда сотрудников и суммы налогов (п. 4 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)

   Однако, как и из любого правила, из этого  алгоритма есть исключения. Так, некоторые  внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например, на дату поступления денег учитываются дивиденды, безвозмездно полученные деньги (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Фактическое перечисление денег необходимо и для учета расходов по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).

   Есть  еще две важных особенности, о  которых необходимо помнить бухгалтеру организации, применяющей метод начисления.

   Во-первых, в некоторых случаях доходы и  расходы нельзя учесть единовременно  — Налоговый кодекс требует распределить их равномерно. Это делается в двух случаях. Если заключен договор, доходы по которому должны поступать в течение нескольких отчетных периодов, а поэтапная поставка (сдача) товаров (работ, услуг) не предусмотрена. (Ярким примером такой ситуации является получение арендодателем арендной платы по договору, заключенному на несколько лет. В такой ситуации и доходы, и расходы по договору нужно распределять равномерно (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ)). И если заключена сделка, условия которой сформулированы так, что связь между доходами и расходами нельзя определить четко. Например, подписан контракт на оказание консультационных услуг по планированию деятельности предприятия в течение нескольких лет. Расходы по такому контракту тоже потребуется учитывать расходы равномерно (абз. 1 п. 2 ст. 272 НК РФ).

   Во-вторых, при методе начисления расходы на производство и реализацию, понесенные в отчетном периоде, требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию*. Соответственно для определения этой части необходимо оценить остаток незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Подробные правила такой оценки приведены в ст. 319 НК РФ.

   При этом перечень прямых расходов налогоплательщик должен самостоятельно закрепить в  учетной политике, выбрав их из перечня, приведенного в п. 1 ст. 318 НК РФ. К  прямым расходам можно отнести, например материальные затраты, расходы на оплату труда сотрудников, занятых непосредственно  в производстве товаров (работ, услуг), амортизацию по ОС, используемым непосредственно  в производстве.

   Кассовый метод

   Совсем  иначе обстоит дело при кассовом методе. Здесь и доходы, и расходы нельзя учесть при расчете налога до тех пор, пока не произошло фактическое движение денежных средств (иного имущества). Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Более того, этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае налогоплательщику придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом ни при каких условиях нельзя перейти на кассовый метод банкам и участникам договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ). Переход на метод начисления возможен с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется — достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст. 313 НК РФ).

   Теперь  рассмотрим более подробно суть кассового  метода Доходы при кассовом методе возникают только после фактического поступления денег на банковский счет (кассу), либо после фактического получения имущества. Также доход будет при погашении задолженности иным способом (зачет, отступное и т.п.). Не очень приятной особенностью такого подхода является то, что авансы, полученные налогоплательщиком, при кассовом методе включаются в доходы в периоде их поступления на счет или в кассу (см. п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.05 № 98).

   Расходы при кассовом методе также признаются только после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг  и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства  их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Такая формулировка кодекса приводит к тому, что авансы, уплаченные налогоплательщиком, в расходы  не включаются, т.к. встречное обязательство  при этом не прекращается. Это еще  одна не слишком приятная особенность  кассового метода.

   Кроме того, в отношении отдельных видов  расходов ст. 273 НК РФ устанавливает  особые правила признания. Причем делает это таким образом, что даже оплаченные расходы не всегда можно учесть при  налогообложении. Так, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а на амортизируемое имущество — через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, оплата для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, является необходимым, но не достаточным условием для учета расходов — очень часто бывает, что оплаченные расходы еще нельзя учесть, т.к. не соблюдены иные условия. 

    Пример 

    2. Расчет налога  на прибыль на  примере организации

    2.1. Краткая характеристика  ООО «СМП-Челябинск»

   Перед началом расчетов видится необходимым  дать краткое описание ООО

«Строительно-монтажный поезд-Челябинск» и его деятельности.

   Предприятие СМП-Челябинск специализируется на комплексном обеспечении потребителей металлопродукцией осуществляем предварительную комплектацию поставок металлопроката, формирует сложные заказы, оказывает услуги по предпродажной подготовке металла.

   На  складах компании представлен весь спектр металлопроката от лучших производителей страны. Ежегодно повышает уровень сервисных услуг, качество поставляемого металлопроката и профессионализм сотрудников компании.

Данная  организация была создана объединением нескольких генподрядных организаций в 1992 году. Предприятие  находятся в г. Челябинске ООО «СМП-Челябинск» успешно осуществляет свою деятельность и является одним из успешных организаций в г. Челябинске.. И, хотя производство носит несколько сезонный характер, в среднем в хороший месяц выручка предприятия составляет около 500-700 тысяч рублей. Прежде всего, это связано с достаточно высоким уровнем рентабельности выпускаемой фирмой продукции, а также рядом услуг оказывающей этой фирмой.

   Итак, основной деятельностью ООО «СМП-Челябинск» является производство:

• Метизов,
• Металлоконструкций,
• ЖБИ,
• Двутавровые балки,
• трубы,
• Швеллера.

   Кроме этого, организация занимается выполнением  работ с перечисленными выше материалами. Дополнительно к описанным выше видам деятельности на балансе ООО  «СМП-Челябинск осуществляет посреднические услуги для строительных организаций путем генподряда.

    2.2 Расчет налога на прибыль и налоговой нагрузки предприятия без учета льгот по налогу на прибыль

   Один  из важнейших аспектов функционирования российской налоговой системы –  это проблема налоговой нагрузки и ее воздействия на хозяйственную  активность организации. И главной  задачей всех налоговых реформ служит снижение налоговой нагрузки при  условии компенсации выпадающих доходов, но не определены ни временные, ни нормативные рамки этого процесса.

   Нуждается в уточнении и само понятие  «налоговая нагрузка». Одно из мнений заключается в том, что это комплексная характеристика, которая включает:

• количество налогов и других обязательных платежей;
• структуру налогов;
• механизм взимания налогов;
• показатель налоговой нагрузки на предприятие.

   При оценке количества налоговых платежей необходимо отметить, что в настоящее  время их насчитывается более 100. Реальное количество налогов, перечисленных  в проекте Налогового кодекса приближается к 50. Но также рассматривается перспектива дальнейшего сужения круга налогов до 10: 8 федеральных, 1 регионального и 1 местного.

   Для характеристики налоговой нагрузки имеет значение не только количество, но и структура уплачиваемых налогов. Наиболее «трудными» являются налоговые  платежи, исчисляемые независимо от полученного дохода и лишь частично перелагаемые на конечного потребителя. Это налоги уплачиваемые, как отчисления от оборота и имущественные налоги. В проекте Налогового кодекса некоторые из этих налогов прекращают свое существование (налоги зачисляемые в дорожные фонды, сбор на нужды образовательных учреждений и др.), но резко возрастает роль еще более трудных «имущественных» налогов.

   Налоговая нагрузка на организацию в немалой  степени определяется самим механизмом взимания налогов. Так в условиях непрекращающегося платежного кризиса в РФ очень болезненным оказался переход к международной практике определения реализованной продукции по факту ее отгрузки покупателю. Эта практика, несомненно, ужесточает налоговый режим.

   Но  все дискуссии о налоговой  нагрузке на организации останутся  беспредметными до тех пор, пока не будет достигнуто согласие в вопросе  о методике расчета сводного показателя, характеризующего эту нагрузку. Существует несколько методик расчета налоговой нагрузки для предприятия. Одна из наиболее распространенных предполагает использование формулы (1.2.1): 

                               (1.2.1) 

      где НН – налоговая нагрузка (%),

        СН – сумма налогов, уплачиваемых  предприятием,

           Вр – выручка от реализации  продукции (работ) и оказания  услуг.