Модель аудиторского риска. применение

1. Тщательно продуманный  и детализированный план (бизнес-план). Он должен трать определяющую  роль в организации производственно-коммерческой  или иной уставной деятельности  проверяемого экономического субъекта, в управлении персоналом, материальными  и финансовыми ресурсами. Без  четкого плана руководство и  контроль могут существовать, но  тогда довольно часто они не  имеют достаточного смысла. 

Рис. 1. Различные  аспекты суждения о риске контроля как низком

или ниже максимального

2. Измеримость затрат  и результатов. Сопоставление  и измеримость затрат и результатов  важны в отношении всех видов  ресурсов (информационных, материальных, трудовых и финансовых, а также  ресурсов времени) в самых различных  аспектах: количества, качества, стоимости  и т.д. По итогам измерения  затрат и результатов должны  определяться показатели поведения  хозяйственной системы (производительность, эффективность, система показателей  по балансу и бухгалтерской  отчетности в целом и др.).

3. Возможность корректировки  траектории развития. Корректировка  может осуществляться через исправление,  обновление и улучшение системы  внутрихозяйственного контроля (не  реальных или неэффективных методик,  технологии, организационных принципов  и т.д.) и, наконец, проверку  внешним (независимым) аудитором  результатов деятельности экономическою  субъекта в целом. Также предусматривает  существование обратной связи  для планируемого процесса.

Исследование всех перечисленных аспектов при оценке аудитором уровня риска внутрихозяйственного контроля - очень сложный процесс, во многом имеющий субъективные аспекты. Но даже признание этого уровня низким или даже ниже максимального может  оказаться недостаточным, неэффективным. И тогда аудитору требуется углубление таких исследований. Внешний аудитор  должен оценить результативность внутреннего  аудита как важнейшей части внутрихозяйственного контроля по следующим позициям:

степень независимости  внутреннего аудита;

численность, квалификация и опыт персонала, занимающегося  аудитом;

масштаб, глубина, направление  и сроки проведения проверок;

обзор всех документов, касающихся внутреннего аудита, проверок, которые может представить администрация  экономического субъекта;

степень воздействия  органов управления на работу внутренних аудиторов и др.

Как видно, перечень подобных вопросов может быть достаточно разноплановым и разнонаправленным. А потому, изучая в ходе проверки внутрихозяйственный контроль клиента, внешний (независимый) аудитор чаще всего интересуется следующими направлениями  комплексной оценки уровня внутрихозяйственного контроля.

1. Организация внутрихозяйственного  контроля. Среди ее важнейших  аспектов можно назвать наличие  или отсутствие общего структурированного  плана, должностных инструкций (в  том числе определение и разделение  обязанностей и направлений отчетности). Особо рассматриваются вопросы  специального делегирования полномочий - их наличия, соблюдения, эффективности  и т.д. В более общем плане  планирование как важный шаг  в организации внутрихозяйственного  контроля включает общий выбор  проблем, их описание, обсуждение  стратегии и тактики, программ  и процедур решения проблемных  вопросов.

2. Разделение обязанностей. Это один из фундаментальных  принципов контроля (и даже шире - управления), основанный на объективно  существующих расхождениях в  интересах отдельных сотрудников,  их групп и т.д. Распределение  ролей во внутренней структуре  проверяемого экономического субъекта  нужно для того, чтобы планы  могли выполняться на каждом  уровне, чтобы администрация и  персонал работали в режиме  постоянного взаимоконтроля. Аудитор  проверяет, нет ли в системе  внутрихозяйственного контроля  недопустимых ситуаций, когда одно  и то же лицо контролирует  операцию от начала до конца,  поскольку в идеале различные  функции (руководства, исполнения, учета, хранения товаров и др.) должны быть разделены. А если  учет компьютеризирован, то должны  быть также разграничены оперативные  и системные функции. В соответствии  с обязанностями, возложенными  на конкретных сотрудников, должны  быть установлены и соблюдены  пределы их полномочий и т.д.

3. Контроль кадров. Система внутрихозяйственного контроля  должна обеспечивать постоянный  отбор кадров и мероприятия  по повышению их квалификации. У проверяемого экономического  субъекта должно осуществляться  четкое управление персоналом, включая  определение требований к подбору  и расстановке кадров. Должна  быть разработана, действовать  и обновляться документация о  делегированных полномочиях, обеспечиваться  возможность продвижения по службе  исходя из квалификации, опыта  и других необходимых характеристик  кадров, их правильный подбор  и своевременное обучение, справедливая  оплата труда работников. Аудитору  надо убедиться, что эта система  обеспечивает возможности каждого  сотрудника выполнять возложенные  на него обязанности, причем  в условиях усложнения хозяйственной  жизни.

4. Доступ к материальным  активам. Это проверка аудитором  факта и действенности ограничения  (прямого или косвенного, через  документацию) доступа администрации  к проверяемым материальным активам:  в сильной системе внутрихозяйственного  контроля за товары, денежную  наличность в кассе, основные  средства отвечают специальные  материально ответственные лица.

5. Арифметический  и учетный контроль. Бухгалтерская  учетная система лишь часть  (но ведущая часть) системы  внутрихозяйственного контроля  проверяемого экономического субъекта. В целом система внутрихозяйственного  контроля должна обеспечивать (а  аудитор на выборку проверяет  такое обеспечение) арифметическую  верность некоторых итоговых  сумм по группам счетов, сличение  и сверку взаимосвязанных данных, использование контрольных счетов, составление проверочных балансов  и другие виды контроля на  стыке его оперативных и бухгалтерских  аспектов. Аудитору необходимо убедиться, что все хозяйственные операции прошли адекватные учетные процедуры (в неискаженных объемах), что они законны, действительно имели место, полно н аккуратно отражены в документах и учетных регистрах.

Внутрихозяйственный контроль любого экономического субъекта включает в себя различные (но четко  взаимосвязанные) методики и процедуры, которые разрабатывает и использует администрация, чтобы обеспечить достаточную  гарантию соответствия контроля тем  целям, к которым устремлена сама хозяйственная система в своем  развитии. Такие методики и процедуры  называют элементами системы внутрихозяйственного контроля. К ним относятся среда  контроля, учетная система, контрольные  моменты (процедуры) и др.

Недостатки, выявленные аудитором в ходе оценки риска  контроля, могут касаться любого из названных элементов внутрихозяйственного контроля. И они должны быть сообщены аудитором администрации проверяемого экономического субъекта. При этом данное сообщение, с одной стороны, должно включать те важнейшие недостатки, которые действительно были обнаружены им в процессе проверки, а с другой - не должны представлять собой подробный  перечень буквально всех без исключения существующих недостатков и погрешностей. Разумеется, такие сообщения аудитора не освобождают администрацию проверяемого экономического субъекта от обязанностей поддерживать внутрихозяйственный  контроль на должном уровне, а самого аудитора - от необходимости оценить  совокупное влияние выявленных свидетельств (доказательств) на достоверность бухгалтерской  отчетности, представленной ему для  официального подтверждения8.

Управленческий контроль также является существенной составной  частью внутрихозяйственного контроля, и аудитор также дает ему определенную оценку. Управленческий контроль осуществляется ежедневно в соответствии с установленным  порядком и может включать сметный  контроль, внутренний аудит и другие контрольные мероприятия. Необходимая  сложность внутрихозяйственного контроля и широта охвата им различных сторон деятельности решаются администрацией экономического субъекта на стыке управленческого  и экономического контроля. Администрация  малых фирм меньше нуждается в  сложном внутрихозяйственном контроле, поскольку она непосредственно  вовлечена в текущую деятельность фирмы.

Оценка уровня внутрихозяйственного контроля у клиента осуществляется первоначально на момент заключения долгосрочного договора, а затем  аудитор выполняет конкретную работу и при этом постоянно контролирует правильность своей первоначальной оценки уровня внутрихозяйственного контроля. Выполняя свои процедуры, аудитор должен приобрести необходимую степень  уверенности (рис.2), что учетные записи ведутся должным образом, или  дать новую оценку внутрихозяйственного контроля (низкий, ниже максимального, максимальный): провести проверку соответствия данных. 

Рис. 2. Приобретаемая  степень уверенности в аудите

Оценки внутрихозяйственного контроля могут проводиться различными методами, в том числе и с  помощью анкет, включающих различные  вопросы. Например, в совокупности ответы на эти вопросы (возможно, после их статистической обработки) уточнят  аудиторское представление и  его первоначальное суждение о том, отвечает ли внутрихозяйственный контроль тем основным требованиям, которые  к нему предъявляются; возможно ли с  помощью контроля исключить, вовремя заметить или исправить допущенные ошибки и неточности в хозяйственной деятельности, в частности в бухгалтерском учете.

Тестирование контрольных  моментов и углубленные проверки хозяйственных операций но существу, наряду с аналитическими процедурами, составляют основу процесса работы аудиторов, сбора их свидетельств о достоверности  бухгалтерской отчетности. Как правило, всегда во время работы на объекте  аудиторы собирают то или иное количество свидетельств об определенных погрешностях во внутрихозяйственном контроле, и  частности о некорректностях  в бухгалтерском учете. Вопрос состоит  не в том, есть они или их нет  у проверяемого экономическою субъекта, а в том, насколько они существенны, как по их совокупности оценить уровень  риска контроля. Собственно контроль ведения учетных записей обычно идет параллельно с проверкой  отражения операций в системе  учета (однако, к примеру, контроль кадров находится вне компетенции бухгалтерии); может включать сквозные проверки того или иного участка.

При проверках аудитор  должен установить, осуществлялся ли контроль в течение всего проверяемого года. Он не должен всецело полагаться на действенность внутрихозяйственного контроля, если оценка уровня риска  контроля основана лишь на его субъективном предварительном суждении. Наоборот, проверка для того и осуществляется, чтобы сопоставить объективную (например, основанную на статистических данных) оценку риска контроля с его предварительной (изначальной) оценкой, чтобы максимально  сблизить эти оценки.

При тестировании контрольных  моментов аудитор должен выявить  и изучить все моменты, вызывающие сомнения, не обращая внимание на количественную определенность, существенность и значимость тех или иных выявляемых неточностей. Тестирование контрольных моментов в том и состоит, что проверяется  качество, действенность контрольных  моментов, а не правильность отражения  совершенных операции - это выявляется при проверках по существу.

В ходе всей этой работы аудитор устанавливает, что в  течение года внутрихозяйственный  контроль имел определенные недостатки. Поэтому чаще всего он разрабатывает  альтернативные процедуры, чтобы установить:

а) каковы результаты более ранних проверок на соответствие: такое сопоставление может потребовать  изменение предварительно разработанного плана аудита;

б) изменились ли виды контроля после промежуточной даты - если да, то данный результат мог  появиться именно из-за такого изменения;

в) какова продолжительность  оставшегося периода - выявленные погрешности  в учете могут быть проверены  в аналогичных ситуациях и  далее;

г) какие статьи и  в какой степени должны быть подвергнуты  контролю - главным критерием здесь  выступает существенность (и возможная  повторяемость в дальнейшем) выявленных искажений;

д) какие проверки будут предприняты независимо от результатов контроля - часть из них может компенсировать выявленные слабости внутрихозяйственного контроля.

Стремясь разобраться  в системе внутрихозяйственного контроля клиента, аудитор определяет в ходе проверки (в ее начале) первое уточнение своего суждения о риске  контроля: можно ли ею оценить как  средний или же он низкий или ниже максимальною. Он исследует, выполняется  ли этот контроль соответствующими представителями  администрации (и персоналом) ежедневно, состоит ли он в наблюдении за порядком совершения операций и их отражением в учетных регистрах и т.д. По результатам такого подробного изучения системы внутрихозяйственного контроля аудитор вносит возможные изменения в свои оценки риска контроля (рис.3) и даже в саму программу аудита.