Бухучет в торговле

    дебет счета 44 кредит счета 60 - на сумму расходов по транспортировке тары.

    Если  эти расходы несет покупатель (отправитель тары-оборудования), он относит их на транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением запасов, поступивших в указанной таре.

    Покупатели (получатели) товаров возмещают поставщику (собственнику тары-оборудования) расходы, связанные с амортизацией, ремонтом тары-оборудования и другие расходы в размерах, определенных в соответствующих договорах поставки (купли-продажи и др.). Указанные расходы покупатель товара (плательщик) относит на транспортно-заготовительные расходы, а поставщик (собственник тары-оборудования) полученные от покупателя суммы относит на счет учета финансовых результатов.

    Списание  тары-оборудования, учтенной на счете "Основные средства", производится в порядке, установленном для  списания объектов основных средств:

    дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации;

    дебет счета 91 кредит счета 01 - на сумму остаточной стоимости тары-оборудования;

    дебет счета 10 кредит счета 91 - на сумму оприходованных отходов от разборки тары (прочие материалы, учитываемые на субсчете 10-6). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    2. Налоговый учет  операций с тарой

        2.1. Налог на прибыль 

    По  общему правилу, изложенному в пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы по операциям  с тарой относятся к учитываемым  при определении налоговой базы внереализационным расходам, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 254 НК РФ.

    Согласно  п. 3 ст. 254 НК РФ, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с ТМЦ, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с ТМЦ, включается в сумму расходов на их приобретение. При этом относится ли тара к возвратной или невозвратной, определяется условиями договора (контракта) на приобретение ТМЦ.

    Таким образом, при исчислении налоговой  базы по налогу на прибыль стоимость  невозвратной тары включается во внереализационные  расходы, не связанные с производством  и реализацией, по цене ее приобретения в случае признания таких затрат обоснованными и документально подтвержденными.

    Необходимо  обратить внимание: если из-за невыполнения условий договора переданный ранее  залог за многооборотную тару удерживается по соглашению сторон залогодержателем, то он включается в облагаемый налогом на прибыль доход в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ (санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба). На это указало УМНС России по г. Москве в Письме от 19.04.2004 N 24-11/26611 "Об учете многооборотной тары". 

        2.2. Налог на добавленную  стоимость 

    Налоговым кодексом установлена специальная  норма для ситуации, когда товар  реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены. В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ в данном случае залоговые цены не включаются в налоговую базу по НДС, если тара подлежит возврату продавцу.

    Необходимо  обратить внимание на следующие моменты. Во-первых, при приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров, учитываются в их стоимости (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Таким образом, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении возвратной тары, учитываемой по залоговым ценам, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость тары на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Что касается порядка формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском учете, то согласно п. 6 ПБУ 5/01  в их фактическую себестоимость не включается сумма НДС (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), поэтому в данном случае включение суммы НДС в стоимость тары правомерно.

Такого  же мнения придерживаются региональные налоговики (Письма УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611 "О налоговом вычете по НДС при приобретении многооборотной тары", от 22.07.2003 N 24-11/42674 "О налогообложении залоговых цен за многооборотную тару").

    Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

      Во-вторых, положение п. 7 ст. 154 НК  РФ установлено для конкретного  случая, поэтому, если тара не  возвращается, НДС исчисляется в  общеустановленном порядке. Итак, тара, отгруженная покупателю по  залоговым ценам, продавцу не возвращена. В этом случае залоговая сумма остается у продавца, а право собственности на тару переходит к покупателю, то есть происходит реализация тары, и поставщик должен начислить НДС. Напомним, что залоговая стоимость формируется без учета НДС, поэтому начислять НДС необходимо на залоговую стоимость по ставке 18%.

    Каким образом в данном случае определить налоговую базу по НДС? Обратимся  к ст. 154 НК РФ, в п. 3 которой указано, что при реализации имущества, подлежащего  учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества... с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

    Налоговую базу по НДС определили. Теперь встает вопрос: какую применять налоговую  ставку? Ответ содержится в п. 4 ст. 164 НК РФ. При реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС, в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (18 или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

    Таким образом, сумма НДС в случае невозврата залоговой тары определяется по формуле: 

    Сумма НДС = (Залоговая стоимость х 118 / 100 - Цена поставщика с учетом НДС) х 18 /118. 

    Пример. ООО "Трейд-сервис" закупило деревянные бочки у завода-изготовителя в количестве 50 штук по цене 1062 руб. на сумму 53 100 руб., в том числе НДС - 8100 руб. <5>. Учет тары ведется в залоговых ценах. Залоговая цена одной бочки составляет 1100 руб.

    ООО "Трейд-сервис" (продавец) реализовало  ООО "Стрела" товар, затаренный в  деревянные бочки (всего 50 бочек). В  договоре поставки были прописаны следующие  условия:

    - право собственности на тару к покупателю не переходит - она подлежит возврату поставщику;

    - в качестве обеспечения обязательства  по возврату тары покупатель  перечисляет залоговую стоимость  в размере 55 000 руб., которая должна  быть возвращена организации  после исполнения обязательства;

    - в случае невозврата тары в  течение двух недель право  собственности на нее переходит  к покупателю

    Предположим, что покупатель не вернул тару в  срок.

    В бухгалтерском учете ООО "Трейд-сервис" будут сделаны следующие проводки: 
 
 

┌────────────────────────────────────────┬──────┬──────┬─────────┐

│           Содержание операции          │ Дебет│Кредит│  Сумма, │

│                                        │      │      │   руб.  │

├────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼─────────┤

│Сторно                                  │      │      │         │

│Отражена залоговая стоимость тары       │ 76-5 │ 41-3 │ (55 000)│

├────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼─────────┤

│Отражена реализация не возвращенной     │  62  │ 91-1 │ 55 000 │

│покупателем  тары                        │      │      │         │

├────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼─────────┤

│Начислена  сумма НДС                     │ 91-2 │  68  │   1 800 │

│((55 000 руб. х 118 / 100 -            │      │      │         │

│53 100 руб.) х 18 / 118)                │      │      │         │

├────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼─────────┤

│Списана  сумма реализованной тары        │ 91-2 │ 41-3 │  55 000 │

├────────────────────────────────────────┼──────┼──────┼─────────┤

│Сумма  полученного залога зачтена        │ 76-5 │  62  │  55 000 │

│в качестве платы за реализованную тару  │      │      │         │

└────────────────────────────────────────┴──────┴──────┴─────────┘ 

    Теперь  разберемся, когда же нужно уплатить НДС, ведь с 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы по НДС не связан с фактом реализации. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: отгрузки или оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. В Налоговом кодексе нет четкого ответа, что считать отгрузкой для целей исчисления НДС. Федеральная налоговая служба дала свои разъяснения по этому вопросу в Письме N ММ-6-03/202@, в котором говорится, что датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя. В связи с исключением п. 2 ст. 167 НК РФ теперь отсутствует и определение оплаты для целей налогообложения НДС. (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ").

     Залоговые цены не включаются  в налоговую базу по НДС  при условии их возврата продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ). Во избежание сложностей с определением периода уплаты НДС при невозврате залоговой тары торговым организациям необходимо тщательно подходить к оформлению договоров. Например, чтобы налоговые органы не посчитали НДС на день отгрузки тары или получения залога, в договоре с покупателем должно быть указано, что передается именно возвратная тара, а не товар. Кроме того, рекомендуется отметить, в какие сроки тара подлежит возврату поставщику и способ ее возврата. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Заключение

    В заключении необходимо отметить, что  для лучшей организации учета  тары в торговле и исключения риска  налоговых санкций следует учесть следующие положения:

    1. Основным предметом договора  поставки является все-таки товар  (продукция), а тара лишь сопровождает его поставку. Поэтому в договоре целесообразно установить такие условия по поставке и возврату тары, которые не будут перегружать учет и вести к налоговым проблемам, например:

    - исключить из договоров залоговые  цены на тару;

    - мотивировать покупателей на возврат дорогой тары крупными штрафами за нарушение сроков возврата;

    - реализовать покупателю недорогую  тару, как и товар, по цене  с НДС.

    2. Самым оптимальным с точки  зрения бухгалтерского и налогового  учета является учет возвратной  тары по фактической себестоимости.

    3. Вести бухгалтерский учет поступления  и выбытия возвратной тары  следует исключительно в соответствии  с ПБУ 5/01, что позволяет:

    - не перегружать учет методологически  неверными проводками, предусмотренными  Методическими указаниями;

    - списывать себестоимость приобретенной тары в состав затрат в бухгалтерском и налоговом учете в одном периоде.