Бухучет в торговле

    Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

    Организация и ведение обособленного учета  тары имеют смысл только тогда, когда  ее стоимость не включена в стоимость  приобретаемых товаров, а сама тара впоследствии не подлежит использованию в хозяйственных и иных целях и не подлежит возврату.

    Стоимость тары, не подлежащей возврату, учитывается  в составе фактической себестоимости  приобретенных товаров и может  обособленно не выделяться. Разумеется, при продаже товаров стоимость тары списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" в составе себестоимости товаров. В том случае, когда тара, не подлежащая возврату, представляет собой не индивидуальную упаковку единицы товара (или группы однородных товаров), по нашему мнению, ее стоимость может учитываться обособленно, а при осуществлении продаж - списываться не непосредственно со счета 41 "Товары", субсчет "Тара под товарами и порожняя", а через счет 44 "Расходы на продажу". Это позволяет обеспечить экономически оправданное распределение стоимости такой тары между стоимостью проданных товаров и их остатком на складах. Если материалы от разборки подобной тары могут быть использованы для хозяйственных или иных нужд (например, для ремонта тары), их стоимость в бухгалтерском учете отражается обычным порядком - по дебету счета 10, субсчет "Прочие материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

    К возвратной таре, как правило, относятся:

    деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

    Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.

    За  некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься  с покупателя залог (вместо стоимости  тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

    Тара  по своему назначению различается на внешнюю упаковку и непосредственную упаковку. Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т.д.). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри организации или продана.

    Как уже отмечалось, наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.), в организациях торговли и общественного питания учитывается на субсчете "Тара под товаром и порожняя", открываемом к счету "Товары".

    На  этом же субсчете учитываются также  тарные материалы (материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары). Вне зависимости  от условий приобретения тары организацией-продавцом, поставщиком и т.п. (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

    Так же, как и другие виды материально-производственных запасов, многооборотная тара может поступать в организацию из различных источников:

    - от поставщиков товаров или  иной продукции (вместе с товаром  или поставленной продукцией);

    - от поставщиков тары - для дальнейшего  использования в организации  торговли или общественного питания для упаковки товаров и продукции собственного изготовления;

    - от вспомогательных производств  организации торговли - при изготовлении  тары собственными силами и  т.д.

    Во  всех случаях, кроме первого, тара (в  том числе и многооборотная) при  оприходовании оценивается по фактической себестоимости ее приобретения или изготовления. Тара, поступившая вместе с продукцией, приходуется по ценам, указанным в договоре или расчетных документах, то есть транспортно-заготовительные и иные аналогичные расходы на нее не распределяются.

    1.3. Особенности учета  многооборотной тары

    Виды  многооборотной тары, подлежащей обязательному  возврату поставщикам продукции (товаров), должны быть закреплены в условиях поставки продукции - это исключит проблемы с ее возвратом и позволит правильно установить порядок расчетов. Также в договоре поставки должно быть оговорено условие, в соответствии с которым с покупателя взимается залог и условия возврата залога. Как правило, возврат залога обуславливается возвратом порожней тары в исправном состоянии.

    В общем случае (если иное не установлено  договором поставки) покупатель (получатель) обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке  и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми  в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Возвращенная (отгруженная) поставщику тара на основании предъявленного к оплате счета (расчетного документа) списывается по ценам, предусмотренным в договоре с кредита счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" в дебет счета учета расчетов. Разрешается аналитический учет возвратной тары вести в учетных ценах. Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.) применительно к порядку, изложенному по материалам в Методических указаниях.

    Письмом Минфина России от 14 мая 2002 г. N 16-00-14/177 разъяснено, что возвратная тара при  отгрузке товара покупателю списывается  поставщиком продукции (товара) с  кредита счета 10, субсчет "Тара и тарные материалы" в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Учет движений возвратной тары, на которую установлен залог, ведется в суммах залога (залоговым ценам). Целесообразность указанной схемы объясняется тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки.

    Здесь могут возникнуть сомнения по поводу правомерности исключения стоимости тары из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (вопрос о налоге на прибыль не правомерен, так как суммы расхода и дохода равны). Однако, по нашему мнению, включение стоимости возвратной тары в налоговую базу неправомерно, так как перехода права собственности на нее фактически не происходит. Тем более, что п. 7 ст. 154 НК РФ прямо установлено, что стоимость многооборотной тары при расчете НДС не учитывается.

    В случае расхождения суммы, подлежащей оплате тарополучателем, от стоимости возвращенной тары, определенной по учетным ценам, разница относится на транспортно-заготовительные расходы или на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

    Например, покупателем возвращена тара по учетным  ценам 5 тыс. руб. Тарополучатель в соответствии с договором обязан оплатить 4 тыс. руб. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

    дебет счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами" кредит счета 41 "Товары", субсчет "Тара под товарами и порожняя" - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости тары по учетным ценам;

    дебет счета 16 "Отклонение в стоимости  материальных ценностей" кредит счета 76 - 1 тыс. руб. - на сумму отклонений.

    Если  поставщиком (тарополучателем) произведена  не полная оплата за полученную (возвращенную) от покупателя тару, то последний списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов:

    а) в случаях обоснования недоплаты  и признания ее покупателем (удержание  тарополучателем в возмещение расходов на ремонт, очистку и промывку тары, неправильное указание цены и т.д.) - на транспортно-заготовительные расходы или счет отклонений:

    дебет счета 15 (16) кредит счета 62 - на сумму  обоснованной недоплаты;

    б) при несогласии покупателя с действиями поставщика и предъявлении им претензии  или иска к поставщику - в дебет счета учета расчетов по претензиям:

    дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 62 - на сумму необоснованной неоплаты.

    Многооборотная  тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (в дальнейшем - залоговая тара), учитывается по сумме залога (в дальнейшем - залоговым ценам). Разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении в организации учитывается в общем порядке (со счетов учета затрат ("Вспомогательные производства") или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы). Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

    Покупатель  полученную тару учитывает по залоговым ценам на субсчете "Тара под товаром и порожняя" счета "Товары". При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии, покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.

    Например, в расчетных документах на поступившие товары указана стоимость товаров - 45 тыс. руб., стоимость тары по залоговым ценам - 5 тыс. руб.

    В бухгалтерском учете будут сделаны  проводки (проводки, связанные с  налогообложением, опущены):

    дебет счета 41, субсчет "Товары на складах" кредит счета 60 - 45 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных товаров;

    дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 76 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости тары по залоговым ценам.

    Расходы покупателя по очистке, промывке и ремонту  указанной тары, как выполненные собственными силами, так и удержанные поставщиком за выполнение этих работ (в суммах, признанных покупателем), относятся покупателем на транспортно-заготовительные расходы или на счет "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

    В бухгалтерском учете перечисленные  операции оформляются проводками:

    дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 76 - на сумму  стоимости тары по залоговым ценам;

    дебет счета 15 (16) кредит счетов учета затрат на производство (как правило, 23, в организациях, не имеющих вспомогательного производства, на счет 44) - на сумму расходов по очистке, промывке и ремонту тары собственными силами;

    дебет счета 15 (16) кредит счета 60 - на сумму  расходов по очистке, промывке и ремонту  тары силами сторонних организаций;

    дебет счета 76 кредит счета 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя" - на сумму залоговой стоимости тары, подлежащей возмещению поставщиком  при возврате тары.

    Таким образом, расходы по стоимости работ  или услуг по очистке, промывке и ремонту тары в общем случае на уменьшение сумм стоимости залоговой тары не относятся, а списываются (в конечном счете) на увеличение стоимости материально-производственных запасов.

    Например, получены товары стоимостью 20 тыс. руб., упакованные в возвратную тару по цене, указанной в расчетных документах, 6 тыс. руб., по учетным ценам 5 тыс. руб., расходы по очистке и ремонту тары, осуществленные во вспомогательном производстве (ремонтном цехе) составили 1 тыс. руб. Тара возвращена поставщику.

    В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены):

    дебет счета 41, субсчет "Товары на складах" кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму  стоимости полученных товаров;

    дебет счета 41, субсчет "Тара под товарами и порожняя" кредит счета 76 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости возвратной тары по учетным ценам;