Бухгалтерский учет импортных операций

    Справка о валютных операциях. Форма и порядок заполнения справки о валютных операциях утверждены Инструкцией Банка России от 15.06.2004 г. №117-И (см. Приложение №5). Справку необходимо представить в банк, если фирма проводит операции:

• по списанию валюты со своего счета;
• по зачислению валюты на счет.

    По  операциям, связанным со списанием денег со счета, справку представляют одновременно с распоряжением на перевод иностранной валюты.

    На  основе Положения ЦБ РФ от 01.06.04 № 258-П резидент обязан предоставить в уполномоченный банк справку о подтверждающих документах. Одним из подтверждающих документов является грузовая таможенная декларация (ГТД). (см. Приложение №6) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    2.  Формирование стоимости импортных товаров в бухгалтерском учете

    Товары  являются частью материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных или  полученных от других юридических или  физических лиц и предназначенные для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.06 № 156н).

    Импортом товара называется ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе. Такое определение понятия «импорт товаров» содержится в Федеральном законе от 08.12.03 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности».

    Как правило, во внешнеторговых контрактах стоимость товаров указывается  в иностранной валюте. Поэтому  для целей бухгалтерского учета  стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального Банка РФ на дату совершения операции в иностранной валюте.

    Датой совершения операции, связанной с  импортом товара, является дата перехода права собственности на него от продавца к покупателю (импортеру). Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в приложении к ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (Приложение к приказу Минфина РФ от 27.11.06 № 154н).    (см. Приложение №1)

    На  основании ПБУ 3/2006 импортер в момент перехода к нему права собственности на товар ставит его к себе на учет. По общему правилу право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

    Коносамент  – это международный транспортный документ, используемый для оформления перевозки товаров морским транспортом (п.7 ст.1 Конвенции ООН о морской перевозке грузов).

    По  сложившейся международной практике момент перехода права собственности  на товар связывают с переходом  рисков случайной гибели или повреждения  товара от продавца к покупателю. Поэтому момент перехода права собственности на приобретаемые товары во внешнеторговом контракте путем прямого указания места или времени, по наступлению которого, товар переходит в собственность к импортеру. Если момент перехода права собственности не указан, то таким моментом считается момент перехода рисков на покупателя, который можно определить с помощью положений ИНКОТЕРМС 2000.

    ИНКОТЕРМС – это международные правила  толкования торговых терминов. В этих правилах сформулированы базисные условия  поставок, в том числе определяющие момент перехода с продавца на покупателя риска случайной гибели товара.

    Согласно  ИНКОТЕРМС, все термины, определяющие базисные условия поставок разделены  на четыре группы таким образом, что  каждая последующая, в общем случае, предусматривает уменьшение обязанностей покупателя - импортера.

    Первая  группа Е (отгрузка) представлена одним термином – EXW (франко завод), согласно которому покупатель приобретает товар со склада продавца. Таможенную очистку товара как в стране продавца, так и в своей стране берет на себя покупатель. Он же заключает договор перевозки и страхует груз.

    Согласно  терминам второй группы F(основная перевозка не оплачена) – FCA , FAS , FOB , – продавец выполняет свою обязанность путем передачи товара перевозчику, указанному покупателем. Покупатель не берет на себя таможенную очистку товара в стране продавца (за исключением FAS). Российский покупатель извещает иностранного продавца, кому должен быть передан товар для транспортировки. Покупатель заключает договор перевозки, он же может застраховать груз. Таможенную очистку при ввозе импортного товара на территорию РФ осуществляет покупатель.

    Термины третьей группы C (основная перевозка оплачена) – CFR , CIF , CPT , CIP – обозначают, что продавец оплачивает перевозку товаров до пункта назначения, но не принимает на себя риск случайной гибели товаров во время их нахождения в пути. Покупатель страхует груз (за исключением CIF , CIP). Также покупатель осуществляет таможенную очистку товара при ввозе его на территорию РФ.

    Четвертая группа D (прибытие) представлена терминами DAF , DES , DEQ , DDU , DDP , согласно которым продавец отвечает за прибытие товаров в согласованный пункт или порт назначения. Продавец несет риск случайной гибели товаров в пути и оплачивает все расходы по их доставке в оговоренный сторонами пункт. Что касается покупателя, то он берет на себя лишь таможенную очистку товара при его ввозе на таможенную территорию РФ (за исключением использования условий поставки DEQ , DDP).

    Стоимостью  товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. В эти затраты не включаются НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством, когда они включаются в первоначальную стоимость товаров).

    Согласно  п.6 ПБУ 5/01, в первоначальную стоимость товаров включаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые  в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования;
• затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

    В организациях, осуществляющих торговую деятельность, транспортные расходы  по доставке товаров могут быть учтены на счете 44 «Расходы на продажу». Об этом сказано в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

    Таким образом, торговой организации в  своей учетной политике необходимо выбрать порядок формирования покупной стоимости товаров: либо учитывать  затраты по доставке товаров в  стоимости приобретения товаров, либо включать эти расходы в состав расходов на продажу.

    В бухгалтерском учете импортера  товары учитываются на счете 41 «Товары». При этом, как определено инструкцией  по применению Плана счетов, поступление  товаров может быть отражено как  с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», так и без использования этого счета.  

3.   Формирование стоимости импортных товаров в налоговом учете

    В соответствии с требованиями гл.25 НК РФ стоимость имущества, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Центрального Банка РФ на дату перехода права собственности на это имущество. В дальнейшем сформированная стоимость имущества, несмотря на изменение курса иностранной валюты, остается прежней.

    Поэтому в налоговом учете импортера первоначальная стоимость импортного товара формируется по тем же правилам и в тот же момент, как и в бухгалтерском учете: на дату перехода права собственности на товар и по курсу ЦБ РФ на эту дату.

    У налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные.

    Согласно  ст.320 НК РФ, к прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

    Все остальные расходы, за исключением  внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

    Иными словами, в налоговом учете покупная стоимость товаров – это контрактная цена, уплачиваемая поставщику. Расходы по доставке товаров до склада налогоплательщика - покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров, являются прямыми расходами, которые подлежат распределению в порядке, изложенном в последних четырех абзацах ст.320 НК РФ. Согласно этому порядку, сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, распределяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка товаров на начало следующего месяца.

    В первоначальную стоимость импортных товаров в налоговом учете не включаются:

• затраты по страхованию товаров (грузов), они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, т.е. являются косвенными расходами (п.2, 3 ст.263 НК РФ и подп.1 п.1 ст.264 НК РФ).
• проценты по кредитам или займам, так как сумма процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения включается в состав внереализационных расходов (подп.2 п. 1 ст. 265 НК РФ);
• суммовые разницы, поскольку они признаются внереализационными доходами (п.11.1 ст.250 НК РФ) либо расходами (подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

    Часть расходов в налоговом учёте в стоимость импортного товара не включается. Поэтому в большинстве случаев первоначальная стоимость этих товаров в бухгалтерском учёте будет больше, чем их первоначальная стоимость в налоговом учёте. Одновременно с этим, расходы, учтённые в налоговом учете, являясь косвенными, учитываются полностью. Что же касается бухгалтерского учёта, то в случае частичной реализации товара указанные расходы учитываются также частично. Всё это приводит к тому, что прибыль в налоговом учете первоначально меньше, чем в бухгалтерском. В следующих отчетных (налоговых) периодах при реализации остатка товара, прибыль в налоговом учете уже получается больше, чем в бухгалтерском, поскольку стоимость товара в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском. Это в свою очередь свидетельствует о наличии в бухгалтерском учете организации импортера налогооблагаемой временной разницы.

    Налогооблагаемая  временная разница имеет место  тогда, когда в отчетном периоде по какой-либо операции налогооблагаемая прибыль оказывается временно меньше бухгалтерской (п.12 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Соответственно организация платит в бюджет сумму налога, меньшую, чем величина этого налога, рассчитанная по данным бухгалтерского учета. И у организации появляется обязательство заплатить налог в большей сумме в следующих отчетных периодах, когда сумма налога в налоговом учете на эту величину превысит налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли.

    Таким образом, расходы, учитываемые в налоговом учете в отчетном (налоговом) периоде полностью, а в бухгалтерском включаемые в первоначальную стоимость импортного товара, приводят к появлению налогооблагаемой временной разницы.

    Если  налогооблагаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получим отложенное налоговое обязательство (п.15 ПБУ 18/02).

    Согласно  Плану счетов, в учете организации - импортера отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 77 «Отложенные налоговые обязательства».  

    Пример:

    Для покупки импортного товара ООО «Альфа» 6 января 5 000 000 руб. конвертировали рубли в валюту, общество произвело 100-процентный авансовый платеж иностранному поставщику. Контрактная стоимость приобретаемого по импорту товара – 150 000 евро. Поставка осуществляется на условиях ИНКОТЕРМС DDU Санкт-Петербург. Момент перехода права собственности в контракте не оговорен. Товар доставлен в пункт назначения 28 февраля. Эта дата проставлена в CMR (товарно-транспортной накладной, используемой при международных перевозках товаров автомобильным транспортом). В этот же день импортером будет оформлена ГТД. Таможенная пошлина составит 10% от таможенной стоимости товара. Сборы за таможенное оформление составят соответственно в рублях 0,1%, в валюте - 0,05% от таможенной стоимости. Курс евро на 28 февраля равен 36,4669 руб. Товар продан 10 марта за 7 670 000 руб. (в том числе НДС (18%) – 1 170 000 руб.) В соответствии с учетной политикой моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров.