Введение в налоговое право

Тема 1. Введение в налоговое право.

1.      Теоретическое представление о происхождении налогообложения.

Налоги являются одним из древнейших финансовых институтов. Известно, что одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и  экономическим инструментом реализации государственных приоритетов являются налоги.

Можно утверждать. Что налоги как способ изъятия и перераспределения доходов возник вместе с государством.

Еще в Великой Хартии Вольностей (Англия нач. 13 в.) записано, что налоги вводятся только с согласия нации. И этот императив в подавленном большинстве случаев учитывается законодателем всех стран мира при изменении конструкции налоговой системы.

Государства, устанавливая налоги, определяют органы управления в области налогов, наделяя их значительными полномочиями.

Мировой опыт свидетельствует, что функция налогов и органов власти в области управления налогов находится в постоянном развитии и эволюционирует вместе с развитием государства.

Изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы, в том числе и структуры органов власти в области управления налогами.

2. Историческое развитие налогообложения

История отечественной налоговой системы связывается с возникновением древнерусского государства, финансовая система которого изначально основывалась на взимании дани в пользу князя.

В эпоху феодальной раздробленности процедура изъятия осуществлялась самими князьями. Они объезжали земли со своей дружиной, либо делегировали это право специально уполномоченным людям – данникам.

В 884 г. киевский князь Олег, победив днепровских северян, обложил их данью.

До 988 г. основными видами налогов являлись дани (подати), оброки. Уплачивались они натурой, чаще всего медом, кунами и даже мечами.

Первые зачатки законодательного закрепления норм, связанных со сборами и повинностями, появляются в "Русской правде". В ней предусмотрена одна из древнейших повинностей, так называемый корм, т.е. поставка пищевого довольствия чиновнику (вирнику), ездившему по волостям для суда, и его лошадям.

Во времена Золотой Орды с 13-15 вв. существовала двойная система налогов.

Уплата выхода в Золотую Орду останавливается в конце 15 в. И начинается восстановление финансовой системы.

Иван Грозный в период своего правления ввел стрелецкую подать. Для определения размера прямых податей служило "сошное письмо. "Соха" представляла собой условную податную единицу, определяемую на основе измерения земельных площадей или количества дворов, ее размер был неодинаков в разных местах.

В 1655 г. создан Счетный приказ, который отвечал за взимание податей в пользу государства.

1718 г. – Петром I отменяются все приказы и учреждается камер коллегия. В обязанность которой входило надзирание и правление над окладными и неокладными доходами.

До середины XVIII в. государственные сборы именовались податями. Впервые термин "налог" употреблен в 1765 г. известным русским историком А. Поленовым.

Во времена Екатерины II (1780 г.) учреждается экспедиция о государственных доходах.

В 1802 г. Александр I Манифестом об учреждении Министерств создается Министерство Финансов.

Начиная с октября 1917 г. и до окончания военного коммунизма действие всех налогов в РСФСР было приостановлено, основными источниками доходов стала эмиссия денег.

Местные органы власти существовали за счет контрибуций. В октябре 1918 г. – Совет Народных Комиссаров принимают Декрет об организации финансовых отделов губернских и удельных комитетов.

С поворотом к новой экономической политике (НЭП) в 1921 г., начался процесс поэтапного восстановления финансовой системы государства. Возникла необходимость возврата отмененных фискальных институтов. Началось с предоставления крестьянству права реализации на рынке излишков.

В 1925 г. – Народный Комитет Финансов ССр принимает решение о народном налоговом контроле.

В 1928 г. – происходит реформа сельскохозяйственных налогов.

1945 г. – характеризуется постепенным сворачиванием налогообложения и заменой налогов иными источниками налогов.

В 60-е годы в стране большую популярность получила идея безналогового общества, отрицание налогов становится составной частью государственной экономической политики.

Налоговая Реформа в РФ в 1991 г.

К концу 1991 г. необходимость создания полноценного механизма налогообложения стала очевидной.

После распада СССР, входившие в него ранее республики пошли по пути создания национальных налоговых систем. В России принят целый ряд законодательных актов. К ним относятся:

З "О Государственной налоговой службе РСФСР",

З "Об основах налоговой системы в Российской Федерации",

З "О налоге на прибыль предприятий и организаций",

З "О налоге на добавленную стоимость",

З "О подоходном налоге с физических лиц" и др.

Налоговая реформа проводилась в крайне тяжелых экономических условиях (инфляция, финансовый кризис, падение производства). Новые налоги позволили сохранить бюджетную систему России, включая местные бюджеты, обеспечить финансирование по всем основным направлениям текущих расходов.

Налоговая система была далека от совершенства. На это повлияло отсутствие времени на апробацию, приоритет к сбалансированности бюджета, ярко выраженная нацеленность на фискальную функцию налогов.

В то время введение налогов осуществлялось не только на основе законов. Имело место введения налогообложения Указами Президента. В целях борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями Указом Президента 1992 г. создается Главное управления налоговых расследований при Государственной налоговой службе РФ.

              Тема 2. Понятие налогов и сборов.

1. Роль налогов в формировании финансов современного государства

Налоги являются важнейшими источниками государственных доходов. Однако наряду с ними в качестве таковых в теории финансовой науки определялись домены и регалии, относимые к источникам неналоговых доходов.

Под доменом принято понимать принадлежащее государству имущество, приносящее доходы в бюджет. Из имеющихся неналоговых доходов Российской Федерации к домениальным можно отнести большую часть из тех, которые предусмотрены ст. 42 БК РФ. В частности, это:

1.            средства, получаемые в виде арендной платы за сдачу во временное владение и пользование имущества, находящегося в государственной собственности;

2.            средства, получаемые в виде процентов по остаткам бюджетных средств на счетах в кредитных организациях;

3.            средства, получаемые от передачи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, под залог, в доверительное управление;

4.            доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим государству;

5.            часть прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий.

В отличие от вышеперечисленных доходов, носящих постоянный характер, выделяются также чрезвычайные домениальные доходы. К ним относятся:

            средства, получаемые от продажи (приватизации) государственного имущества;

            размещения государственных ценных бумаг.

Что касается регалий, то они представляют собой исключительные права государства, также позволяющие извлекать доходы (доходные преимущества казны). По своей правовой природе они занимают промежуточное положение между налогами и доменами. Примером доходов от регалий могут служить средства, получаемые государством от осуществления монопольной деятельности. Например, по установленным государством тарифам оплачиваются услуги железнодорожного транспорта, почты и телеграфа, консульские услуги и др.

Соотношение налоговых и неналоговых доходов может существенно различаться. Бюджет СССР формировался преимущественно за счет неналоговых доходов, основными из которых являлись поступления от государственных предприятий. В бюджете же Российской Федерации основным источником государственных доходов являются налоги.

2. Функции налогов

Функции налогов - способы достижения определенных целей в результате функционирования системы налогообложения. Выделяются фискальная, распределительная, регулирующая и контрольная функции налогов.

1. Фискальная функция - посредством налогов осуществляется формирование финансовых ресурсов государства.

2. Распределительная (социальная) функция - посредством налогов в бюджете государства концентрируются средства, направляемые на решение общественных проблем. В результате доходы перераспределяются между различными слоями населения.

3. Регулирующая функция - посредством налогов государство осуществляет экономическое принуждение. Маневрируя налоговыми ставками, штрафами, вводя и отменяя налоги, изменяя условия налогообложения, государство оказывает влияние на инвестиционный процесс, рост производства, его структуру. В свою очередь, регулирующая функция включает поощрительную (стимулирующую), дестимулирующую и воспроизводственную подфункции.

а. Поощрительная (стимулирующая) подфункция - проявляется через налоговые льготы, которые позволяют создать благоприятный налоговый режим для отдельных категорий физических лиц и организаций.

б. Дестимулирующая подфункция - реализуется через повышение налоговых ставок и создание жесткого налогового режима, ограничивающего отдельные виды деятельности, которые не выгодны государству.

в. Воспроизводственная подфункция - заключается в использовании взысканных в виде налогов средств на восстановление использованных ресурсов (налог на воспроизводство МСБ).

4. Контрольная функция - через систему налогообложения проверяется действенность налоговых механизмов, состав и налоговая способность плательщиков, уровень их исполнительности.

3. Юридическое определение налога, сбора, пошлины.

Правовые признаки налога и сбора.

              Под налогом отдельные представители дореволюционной финансовой науки понимали "принудительный сбор с граждан, устанавливаемый для покрытия общих расходов государства".

В советском финансовом праве налоги определялись как платежи, вносимые в государственный бюджет на основании актов высшего органа государственной власти юридическими лицами и гражданами безвозмездно, в определенных размерах и в установленные сроки для удовлетворения общегосударственных потребностей.

Согласно ст. 8 НК РФ, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.

Выделяют следующие юридические признаки налога:

- публичность;

- законность установления;

- процедурный характер взимания;

- абстрактность;

- индивидуальная безвозмездность;

- безвозвратность;

- принудительность изъятия.

Пошлины и сборы в финансовом плане менее значимы. Цель их взыскания состоит в покрытии издержек отдельных государственных учреждений (судов, паспортных столов, загсов и др.).

Под сбором (п. 2 ст. 8 НК РФ) понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Следовательно, сбор не является налогом, это - плата за право пользования или право осуществления деятельности.

Общее понятие пошлины в налоговом законодательстве отсутствует, однако определяются такие ее разновидности, как государственная пошлина и таможенная пошлина. Фактически пошлина - плата за совершение действий (услуг), осуществляемых государственными органами, взимаемая с целью покрытия возникающих в связи с этим издержек.

Тема. 3. Налоговая политика.

Параметры налоговой системы во многом зависят от проводимой государством налоговой политики, под которой понимается совокупность осуществляемых государством (муниципальным образованием) мероприятий, направленных на обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов, в объемах, позволяющих доставить ему необходимое финансирование.

Однако взвешенная налоговая политика должна проводиться с учетом финансовых интересов не только государства, но и налогоплательщиков. Кроме того, налоговая политика должна быть целиком подчинена общепринятым принципам налогообложения.

Налоговая политика проводится (осуществляется) посредством методов:

1. Информирование (пропаганда) - деятельность финансовых и налоговых органов по доведению до налогоплательщиков информации необходимой им для правильного исполнения налоговых обязанностей.

2. Воспитание имеет своей целью привитие налогоплательщикам осознанной необходимости добросовестного исполнения ими своих налоговых обязанностей, и предполагает осуществление просветительской работы.

3. Консультирование сводится к разъяснению финансовыми и налоговыми органами лицам, ответственным за исполнение налоговых обязанностей положений законодательства о налогах и сборах, применение которых вызывает у них затруднения.

4. Контролирование представляет собой деятельность налоговых органов с использованием специальных форм и методов по выявлению нарушений законодательства о налогах и сборах, в конечном счете, нацеленную на достижение высокого уровня налоговой дисциплины среди налогоплательщиков и налоговых агентов.

5. Принуждение есть деятельность налоговых органов по принудительному исполнению налоговых обязанностей посредством применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков мер взыскания и других санкций.

2. Методы осуществления налоговой политики.

Управление налогообложением осуществляется органами государства, непосредственно ответственными за проведение налоговой политики (Минфин России в лице ФНС).

Так, Минфин России разрабатывает предложения о налоговой политике, развитии налогового законодательства и совершенствовании налоговой системы в РФ.

ФНС осуществляет следующие управленческие функции:

1.      организует работу налоговых инспекций по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах;

2.      анализирует отчетные, статистические данные и результаты проверок на местах, подготавливает на их основе предложения о разработке инструктивных методических указаний;

3.      осуществляет контроль за изданием министерствами, ведомствами и другими организациями нормативных документов, связанных с налогообложением, и в необходимых случаях ставит вопрос об их отмене;

4.      устанавливает формы налоговых расчетов, отчетов, деклараций и иных документов, а также формы отчетов о проделанной работе своих структурных подразделений;

5.      обобщает практику применения нормативных актов по вопросам налогообложения;

6.      анализирует отчеты своих структурных подразделений и иные функции.

3.      Органы государственной власти.

Налоговую политику осуществляют Президент РФ, Федеральное Собрание РФ, Правительство РФ и органы исполнительной власти, наделенные соответствующей компетенцией.

Налоговая политика проводится (осуществляется) ими посредством методов:

- управления, которая заключается в организующей и распорядительной деятельности финансовых и налоговых органов, которая нацелена на создание совершенной системы налогообложения и основывается на познании и использовании объективных закономерностей ее развития.

Тема 4. Юридическая конструкция налога

1. Понятие и состав элементов юридической конструкции налога.

Одним из базовых принципов налогового права являются следующие положения – при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п.6 ст.3НК).

Таким образом, установленный налог означает не дать название, а отразить в законе все его составляющие, требуемые НК. Только при наличии полной совокупности элементов обязанность по уплате налогов может считаться установленной.

Неполнота, нечеткость или двусмысленность закона о налоге могут привести к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях или к нарушениям со стороны налоговых органов, т.е. к расширительному толкованию положений закона. Если законодатель не установил или не определил хотя бы один из элементов, то налогоплательщик имеет право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом.

Элементы налогообложения имеют универсальное значение, хотя налоги различны и их число велико.

В зависимости от степени значимости все элементы подразделяются на обязательные и факультативные элементы

2. Обязательные элементы налога

Исключение хотя бы одного из обязательных элементов в налоговом законе приводит в негодность всю юридическую конструкцию налога, соответственно обязанность по его уплате не устанавливается. К обязательным элементам относятся:

1.            Налогооблагающий субъект - публичный субъект, в пользу которого осуществляется взимание того или иного налога (сбора), в свою очередь им же установленного и введенного в действие. Это Российская Федерация, ее субъекты и административно-территориальные образования.

2.            Субъект налога (налогоплательщик) - это лицо, на которое в соответствии с налоговым законом возложена обязанность по уплате налога. Среди субъектов налогов выделяются физические лица и организации.

Носитель налога - лицо, которое фактически возмещает субъекту налога внесенные им в бюджет денежные средства в результате переложения налога. (Так, потребитель, приобретая подакцизную продукцию, фактически возмещает ее производителю сумму уплаченного им акциза).

3.            Предмет налога - это имеющие количественную, стоимостную или физическую характеристики предметы материального мира (деньги, товар, недвижимость, транспорт) и нематериальные блага (лицензии, права пользования), которые могут повлечь обязанность по уплате налога, если по отношению к ним субъект находится в определенном юридическом состоянии.

4.            Источник налога - это денежные средства налогоплательщика (доход, капитал), за счет которых осуществляется уплата налога. Источником налога может служить и иное имущество налогоплательщика, например, произведенная им продукция или добытое сырье в случае натуральной уплаты налога.

5.            Объектами налогообложения (ст. 38 НК РФ), могут являться:

- операции по реализации товаров (работ, услуг); - имущество; - прибыль; доход; - стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); - иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (сбора).

Законодатель лишь перечислил отдельные объекты налогообложения, но не дал соответствующее определение. В теории налогового права объект налогообложения определяется как юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), который в соответствии с налоговым законом обуславливает обязанность по уплате налога.

7.            Налоговая база (основание исчисления налога) - это та часть предмета налога, с которой в соответствии с налоговым законом должен исчисляться налог. В основание исчисления налога может быть положен весь предмет или часть его (например, в налоговую базу подоходного налога не включается та часть дохода, полученного физическим лицом, которая получена им в виде подарка).

8.            Метод формирования налоговой базы основывается на определенных моментах, принимаемых во внимание при формировании налоговой базы. Методы формирования налоговой базы подразделяются на:

      кассовый метод (метод присвоения). При его использовании во внимание принимается момент фактического получения налогоплательщиком материальных и нематериальных благ.

      накопительный метод (метод чистого дохода). Во внимание принимается право на блага.

9.            Способы определения налоговой базы. По большинству налогов ее показатели определяются на основе данных бухгалтерского (налогового) учета. Такой способ именуется прямым.

Если налоговая база определяется на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках (например, в случае отказа допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений, используемых для извлечения дохода) -  п. 7 ст. 31 ПК РФ, то такой способ называется косвенным.

10.       Масштаб налога (основание измерения налоговой базы) - применяется для измерения налоговой базы и являет собой какой-либо взятый за основу параметр предмета налога. (например, площадь земельного участка, мощность двигателя автомобиля, количество игровых столов).

11.       Единица налогообложения - есть единица меры того или иного параметра налоговой базы (например, 1 гектар пашни (1 метр земельного участка), 1 лошадиная сила, 1 игровой стол).

12.       Налоговый период - это период времени, на протяжении которого завершается формирование налоговой базы и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

13.       Отчетный период - это период времени, по итогам которого налогоплательщик должен самостоятельно составить и своевременно представить в налоговый орган налоговую декларацию (бухгалтерскую отчетность) об имеющемся у него объекте налогообложения и сумме подлежащего с него уплате налога.

14.       Ставка налога - доля имущества налогоплательщика, подлежащая изъятию в пользу налогооблагающих субъектов.

Виды ставок:

      Твердые (специфические) ставки - это ставки, начисляемые в установленном размере за единицу налогообложения, например, за единицу подакцизной продукции.

      Процентные (адвалорные) ставки - это ставки, которые начисляются в процентах к облагаемой сумме, например, сумме валовой прибыли.

      Комбинированные ставки - сочетают оба названных вида налогообложения.

15.       Метод налогообложения - способ изменения ставки налога в зависимости от увеличения или уменьшения налоговой базы.

Виды методов:

      Равное налогообложение - предполагает установление равной суммы налога для каждого налогоплательщика.

      Пропорциональное налогообложение - основывается на одинаковой ставке для каждого налогоплательщика.

      Прогрессивное налогообложение - предусматривает повышение ставки с увеличением налоговой базы.

      Регрессивное налогообложение - ставка напротив понижается с увеличением налоговой базы.

16.       Обязанность исчисления налогов возлагается как на налогоплательщиков и налоговых агентов, так и на налоговые органы.

(НДС, акцизы, налог с продаж - обязанность исчисления возлагается на налогоплательщика; подоходный налог и налог на прибыль - может осуществляться налоговыми агентами.

17.       Срок уплаты налога - это определенный в налоговом законе период времени (определенная календарная дата), в течение которого (до наступления которой) налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога.

18.       Порядок уплаты налога - это способ исполнения обязанности по его уплате. При уплате налога налогоплательщик должен знать:

1.      основание платежа (уплата налога или сбора);

2.      направление платежа (федеральный бюджет, региональный или местный бюджет, либо государственный внебюджетный фонд);

3.      валюту платежа (национальная или иностранная);

4.      форму платежа (наличная, безналичная, натуральная).

3.      Факультативные элементы налога.

Отсутствие факультативных элементов не приводит к нарушению юридической конструкции налога, однако без них взыскание обязательного платежа может быть в значительной степени затруднено или невозможно. Такими элементами являются:

1.            Налоговые льготы - это предоставляемые в соответствии с законодательством о налогах и сборах для отдельных категорий налогоплательщиков (плательщиков сборов) преимущества, включая возможность не уплачивать налог или сбор, уплачивать его в меньшем размере или в более поздние сроки.

2.            Зачет переплаты налога - это погашение обязанности по уплате одного налога за счет средств, полученных налогооблагающим субъектом в результате переплаты налогоплательщиком другого налога.

3.            Возврат переплаченного налога - это возмещение налогооблагающим субъектом налогоплательщику денежных средств в части ранее переплаченного последним налога.

4.            Недоимка - сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок или недоплаченная.

Порядок принудительного взыскания недоимки - это способы принудительного (помимо воли налогоплательщика) исполнения обязанности по уплате налога.

Способами обеспечения исполнения обязанностей являются:

- залог имущества;

- поручительство;

- пеня;

- приостановление операций по счетам налогоплательщика;

- арест имущества.

5.            Ответственность за неуплату налога - это обязанность лица, не уплатившего налог или сбор, претерпеть лишения имущественного характера в результате применения к нему государством в лице налоговых органов соответствующих санкций.

Тема 5. Понятие и система Налогового права

1. Понятие, предмет, метод НП

В России отношения складываются в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований, традиционно регулируются соответствующей отраслью права - финансовым правом.

Налоговое право – это подотрасль финансового права, представляет собой совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения в сфере налогообложения. При этом НП тесно связано с нормами БП.

Предмет налогового права является составной частью предмета финансового права в сфере налогообложения. Предмет налогового права состоит из следующих правоотношений:

1.            властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;

2.            правовых отношений, возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по уплате налогов и сборов;

3.            правовых отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства;

4.            правовые отношения, возникающие в процессе защиты прав и законных интересов участников налогообложения, а также в процессе налоговых споров;

5.            правовые отношения возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Метод правового регулирования – способ правового воздействия на поведение и волю участников регулируемых отношений.

Основной метод НП – императивный (административно-правовой, авторитарный метод). Что касается диспозитивного метода, то он в наименьшей степени присущ налоговому праву, так как допускает различные варианты поведения в рамках закона.

              2. Система НП

НП как подотрасль ФП входит в единую систему Российского Права и в свою очередь является системой более низкого уровня. НП представляет собой систему последовательно расположенных и взаимосвязанных норм, объединенных внутренним единством целей, задач, предмета регулирования, принципов, методов регулирования.

Нормы Налогового Права группируются в 2 части: 1. Общая; 2. Особенная.

Части системы налогового права представляют собой также системы более низкого порядка, объединяющие обособленные совокупности юридических норм: институты; субинституты.

Общая часть включает в себя нормы, устанавливающие:

      принципы налогового права;

      систему и виды налогов и сборов в РФ;

      права и обязанности участников отношений, регулируемых налоговым правом;

      основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов;

      порядок ее добровольного и принудительного исполнения;

      порядок осуществления налоговой отчетности и налогового контроля;

      способы и порядок защиты прав налогоплательщиков.

Большинство норм Общей части налогового права кодифицировано и содержится в первой (Общей) части Налогового кодекса РФ.

Особенная часть включает в себя нормы, регулирующие порядок взимания отдельных видов налогов.             

3. Место НП в системе Российского права

Несколько лет назад высказывались суждения о том, что налоговое право является не более чем составной частью в правовом институте государственных доходов отрасли финансового права.

Позже налоговое право стало определяться как подотрасль финансового права, совокупность норм права, регулирующих финансовые отношения в сфере сборов налогов и иных обязательных платежей.

Отношения в сфере налогообложения расположены на стыке между государством и гражданским обществом, поэтому изначально конфликтны и требуют при своем правовом регулировании учета интересов как государства, так и гражданского общества.

4. Наука Налогового Права

Наука налогового права - система знаний о нормах соответствующей отрасли права, теории, практике, о порядке, формах и способах применения норм той или иной отрасли права. Как отрасль науки налоговое право изучает общественные проблемы и процессы, возникающие при регулировании налоговых правоотношений.

Помимо этого, наука налогового права анализирует налогово-правовые нормы, классифицирует и систематизирует их.

Наука налогового права – часть юридической науки, она имеет свое специальное бытие, свой объект исследования. Именно объектом исследования наука налогового права отличается от других юридических наук.

Тема.6 Источники Налогового Права. Законодательство о налогах и сборах.

1. Понятие и виды источников Налогового Права.

Источниками налогового права выступают нормативные правовые акты, в которых содержатся нормы налогового права. При этом налогово-правовые нормы представляют собой санкционированное государством общеобязательное социально определенное, обязательное правило поведения, направленное на регулирование общественных отношений в сфере налогообложения, закрепляющее права и обязанности субъектов соот­ветствующих налоговых правоотношений и являющееся критерием оценки поведения как правомерного либо неправомерного.

Система важнейших источников налогового права представляет собой:

1.            Конституция Российской Федерации.

2.            Специальное налоговое законодательство (в Налоговом кодексе РФ именуется как "законодательство о налогах и сборах"), которое, в свою очередь, включает следующие элементы:

      федеральное законодательство о налогах и сборах, включает в себя:

- НК РФ;

- иные федеральные законы о налогах и сборах;

      региональное законодательство о налогах и сборах:

- законы субъектов РФ;

- иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами субъектов РФ;

      нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые   представительными органами местного самоуправления.

3.            Общее налоговое законодательство (иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права).

4.            Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами:

      акты органов общей компетенции:

      указы Президента РФ;

      постановления Правительства РФ;

      подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые органами исполнительной власти субъектов РФ;

      подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые исполнительными органами местного самоуправления;

      акты органов специальной компетенции - ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами органов специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено НК РФ.

5.            Решения Конституционного Суда РФ.

6.            Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации.

Тема 7. Установление налога (сбора)

Установление налога (сбора) – это принятый представительным (законодательным органом РФ), субъектом Федерации или муниципальным образованием решение, в соответствии со своей компетенцией о включении налогов и сборов в систему налогов и сборов на соответствующей территории.

Необходимо выделить ряд требований вытекающих из положений Конституции РФ, которой должна соответствовать процедура установления налогов (сборов). В частности, налоги (сборы) следует считать законно установленными при наличии следующих условий:

1.         Федеральные налоги и сборы устанавливаются законодательными органами, а региональные и местные налоги и сборы - соответствующими представительными органами субъектов Федерации и органами местного самоуправления.

2.         Они должны быть установлены в надлежащей форме - федеральным законом, законом субъекта Федерации, актом представительного органа местного самоуправления.

Помимо законов представительные органы власти полномочны принимать и другие акты: постановления, декларации, заявления. Однако нормативные акты о налогах и сборах на федеральном и региональном уровнях могут иметь только форму законов. На местном уровне, где принятие законов не предусмотрено, акты о налогообложении облекаются в форму решений.

Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ. Кодекс также определяет, что налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются в соответствии с Кодексом (п. 5 ст. 3).

3.            Акт о налоге должен быть принят с соблюдением установленного Конституцией РФ и законодательством порядка принятия таких актов.

К законам о налогах и сборах применяются общие процедуры принятия законов. Однако имеется ряд специфических требований, закрепленных Конституцией РФ.

Законопроекты о введении и отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены в Государственную Думу только при наличии заключения Правительства РФ (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ).

1. Порядок вступления в силу налогового законодательства

Этот порядок имеет значительную специфику по сравнению с источниками других отраслей права.

Согласно ст. 5 НК различаются две группы актов налогового законодательства:

1. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов (сборов), а также акты субъектов РФ и представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги (сборы).

Такие акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования, причем требуется одновременное соблюдение обоих условий.

2. Иные акты, вносящие изменения и дополнения в действующее налоговое законодательство. Акты этой группы вступают в силу следующим образом: в отношении налогов – не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу; в отношении сборов – не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

2. Исчисление сроков установленных законом о налогах и сборах

Сроки, устанавливаемые законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой или истечением периодов времени, которые исчисляются годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Сроки могут определяться также посредством указания на событие, которое должно неизбежно наступить.

Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд.

Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года.

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.

В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно наступить, или периодом времени. В последнем случае действие может быть совершено в течение всего периода.

3. Действие актов налогового законодательства в пространстве и по кругу лиц

Акты законодательства о налогах и сборах, принятые федеральными органами власти, действуют на всей территории Российской Федерации.

Акты законодательства о налогах и сборах субъектов и органов местного самоуправления распространяют свое действие соответственно лишь на их территории.

Пределы действия обратной силы законных актов о налогах и сборах

Тема 8. Налоговая система

1.      Понятие и основные параметры налоговой системы

В действующем законодательстве понятие налоговой системы отсутствует, ранее же в Законе "Об основах налоговой системы" налоговая система определялась как совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, взимаемых в установленном порядке. Подобное определение, сводилось к простой совокупности налогов, взимаемых на территории РФ. В широком смысле налоговая система может быть определена, как основанная на определенных принципах система урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов.

Элементами этой системы являются не только налоги и сборы, но и налогооблагающие субъекты, действующие от их имени налоговые (финансовые, таможенные) органы, органы государственных внебюджетных фондов, сборщики налогов, налогоплательщики и налоговые агенты, их права и обязанности.

Кроме того, налоговая система включает принципы ее организации и функционирования, а также нормы налогового права. Все эти элементы неразрывно взаимосвязаны.

В структуре налоговой системы выделяются отдельные подсистемы (составы). К их числу относятся:

            система принципов налогообложения;

            налогооблагающий состав;

            система налогов и сборов (налоговый состав);

            состав налогоплательщиков (податный состав);

            система налогового контроля;

            система налоговой безопасности.

            система налогового права;

            состав прав и обязанностей субъектов налогового права.

Важнейшими параметрами, позволяющими охарактеризовать налоговую систему, в первую очередь являются:

            налоговый потенциал государства и его территорий;

            доля налогов и сборов в доходах бюджетов;

            общее количество налогов и сборов;

            стабильность налогового состава;

            соотношение прямых и косвенных налогов;

            уровень налогообложения (налоговое бремя);

            собираемость налогов и сборов;

            налоговая способность физических лиц и организаций;

            уровень налоговой культуры населения;

            состояние налоговой дисциплины.

2. Принципы организации и функционирования налоговой системы

Организация и функционирование налоговой системы подчинено определенным принципам. В частности, выделяются следующие организационные и функциональные принципы:

1. единство налоговой системы –

означает единство: правовой базы налогообложения; порядка ведения бухгалтерского (налогового) учета; единой валюты; органов, осуществляющих налоговый контроль и обеспечивающих налоговую безопасность; санкций за нарушения законодательства о налогах и сборах;

2. разграничение полномочий налогооблагающих субъектов –

предполагает четкое определение пределов компетенции по установлению и введению налогов (сборов) на своих территориях;

3. справедливость налогообложения –

означает, что при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;

4. достаточность налогообложения –

означает, что сумма средств, получаемых в результате взимания налогов и сборов, должна обеспечивать необходимое финансирование публичной власти;

5. подвижность (эластичность) налогообложения –

означает, что налоговая система должна гибко учитывать перемены социально-экономического характера в жизни общества. При определении условий налогообложения должны приниматься во внимание изменения в составе налогоплательщиков, их налоговая способность, отношение к своим налоговым обязанностям и т.д.;

6. стабильность налоговой системы –

данный принцип противопоставлен предыдущему принципу.

В соответствии с ним реформирование налоговой системы должно чередоваться с периодами относительной неизменности условий налогообложения;

7. удобность налогообложения –

означает, что процедура уплаты налогов и сборов должна сопровождаться минимальными издержками для налогоплательщика.

3. Налогооблагающий состав

Налогооблагающий состав включает в себя субъекты, в пользу которых устанавливаются и взимаются налоги и сборы. Только эти субъекты вправе обременять своих подданных обязанностями по уплате налогов. В настоящее время такими субъектами является РФ, 21 республика в составе РФ, 55 краев и областей, города федерального значения, 10 автономных округов и около 29 тыс. муниципальных образований.

Непосредственно в налоговых отношениях налогооблагающие субъекты представляются, как правило, законодательными (представительными) органами, налоговыми (финансовыми) органами.

Одной из важнейших характеристик налогооблагающих субъектов является налоговый потенциал их территорий. Он включает в себя те финансовые ресурсы, которые могут быть мобилизованы в бюджеты в результате взимания налогов и сборов. Общая сумма налогов и сборов и их доля в доходах бюджетов может существенно различаться.

4. Система налогов и сборов

В настоящее время система налогов и сборов в РФ отражает федеративное устройство государства. Все налоги и сборы распределены между тремя уровнями системы налогов и сборов. С учетом этого выделяют:

- федеральные налоги и сборы;

- региональные налоги и сборы;

- местные налоги и сборы и сборы.

Принадлежность налогов и сборов к тому или иному уровню отнюдь не означает, что они являются источниками доходов только федерального бюджета, регионального бюджета или местных бюджетов.

В данном случае необходимо учитывать, что действующее законодательство предусматривает полное или частичное закрепление отдельных федеральных налогов в качестве источников доходов бюджетов нижестоящих уровней. Часть же средств, получаемых в результате взимания региональных налогов, может направляться в местные бюджеты. На самом деле, налоги и сборы различаются на основе иных признаков.

Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и обязательные к уплате на всей территории РФ.

Региональными являются налоги и сборы, которые устанавливаются НК РФ. Однако такие налоги обязательны к уплате лишь на территориях тех субъектов РФ, которые приняты соответствующим законодательством. При этом субъектам РФ предоставлено право определять налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности.

Установление региональных и местных налогов и сборов, не предусмотренных НК РФ, запрещено (ст. 12 НК РФ). Нарушение порядка установления и введения налогов и сборов должно расцениваться как налоговый произвол.

Тема 9. Налоговые правоотношения.

1. Понятие и структура налоговых правоотношений

Налоговое правоотношение является одной из центральных категорий налогового права, отражающей его своеобразие и место в правовой системе Российской Федерации.

Налоговые правоотношения – это, прежде всего, общественные отношения. Общественные отношения представляют собой реальное взаимодействие людей в социальном пространстве, основанное на их воле и сознании, преследующее определенные цели.

Налоговые правоотношения это разновидность финансово-правовых отношений, урегулированных нормами налогового права. К основным налоговым правоотношениям относятся - отношения по установлению и взиманию налогов и сборов. К производным относятся: отношения по введению налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Признаки налоговых правоотношений:

1.      обязательной стороной в них выступает государство (муниципальное образование) в лице налоговых или финансовых органов;

2.      носят публичный характер;

3.      возникают, прекращаются и изменяются на основе норм налогового права;

4.      складываются по поводу денежных средств;

5.      имеют место исключительно в сфере налогообложения.

Структура налогового правоотношения включает такие элементы, как объект, субъект и содержание.

2. Объект налоговых правоотношений

Объектом налогового правоотношения является то, на что направлено поведение его участников. В данном случае это, прежде всего, денежные средства (материальное благо), которые должны быть внесены налогоплательщиком в бюджет или внебюджетный фонд в форме налога или сбора или взысканы принудительно налоговыми органами. В случае натуральной уплаты налога объектом налогового правоотношения может выступать и другое имущество налогоплательщика.

Производные налоговые отношения могут возникать также по поводу:

1. взыскания пени за просрочку уплаты обязательных платежей и штрафов за нарушения налогового законодательства;

2. зачета или возврата излишне уплаченных налогов и сборов;

3. сохранения информации, составляющей налоговую тайну и т.п.

3. Субъекты налоговых правоотношений

Субъектами налоговых правоотношений признаются их участники. Согласно ст. 9 НК РФ, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются: налогоплательщики (плательщики сборов); налоговые агенты; финансовые органы; налоговые органы; таможенные органы; сборщики налогов и сборов; органы государственных внебюджетных фондов.

Помимо них субъектами налоговых правоотношений фактически являются: государственные органы представительной власти, органы регистрации, банки, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели.

Условно все участники налоговых правоотношений могут быть разделены на семь групп:

1.            Субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов (органы представительной власти).

Органами представительной власти являются органы законодательной власти РФ, ее субъектов и административно-территориальных образований.

Так, правом установления и введения федеральных налогов обладает Федеральное собрание. На местном уровне – местным представительным органом;

2.            Субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд (налогоплательщики и плательщики сборов).

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица. Филиалы и иные обособленные подразделения организаций, которые исполняют обязанность организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (ст. 19 НК РФ).

3.            Субъекты, содействующие уплате налогов и сборов (налоговые агенты, банки и сборщики налогов);

Налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов (ст. 24 НК РФ).

Банками в соответствии с законодательством о налогах и сборах признаются кредитные организации, имеющие лицензию на осуществление банковских операций, обязанные в соответствии с законодательством о налогах и сборах исполнять платежные поручения своих клиентов - налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов о перечислении налогов и сборов.

Сборщиками налогов и (или) сборов являются государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица, которые в соответствии с налоговым законодательством осуществляют прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет (ст. 25 НК РФ).

4.            Субъекты, содействующие налоговому администрированию (органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели);

К органам регистрации относятся органы, которые осуществляют регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей; органы, лицензирующие частнопрактикующих нотариусов, детективов и охранников; органы, регистрирующие физических лиц по месту жительства; органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества; органы опеки и попечительства, учреждения социальной защиты населения; органы, уполномоченные совершать нотариальные действия (ст. 85 НК РФ).

Кроме того, к ним относятся организации и уполномоченные лица, связанные с проведением налогового контроля. Это органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств; лица, регистрирующие сделки с ценными бумагами; уполномоченные лица и организации, регистрирующие сделки с золотом в слитках (ст. 862 НК РФ).

Основной обязанностью органов регистрации является предоставление налоговым органам информации, необходимой для взимания налогов и осуществления налогового контроля.

Экспертами признаются лица, обладающие специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле, которые необходимы для разъяснения вопросов, возникающих в процессе осуществления налогового контроля (ст. 95 НК РФ).

Специалистами являются лица, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела, которые привлекается в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (ст. 96 НК РФ).

Переводчиками являются не заинтересованные в исходе дела лица, владеющие языком, знание которого необходимо для перевода (ст. 97 НК РФ).

Понятыми могут быть любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, производившихся в их присутствии (ст. 98 НК РФ).

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства (ст. 90 НК РФ).

5.            Субъекты, осуществляющие налоговое администрирование (финансовые органы, налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов);

Финансовые органы включают Министерство финансов РФ, Департаменты субъектов (ст. 63 НК РФ).

Налоговые органы представлены ФНС и ее территориальные подразделения (ст. 30 НК РФ).

Таможенные органы представляет Федеральная Таможенная Служба и ее подразделения. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу РФ (ст. 34 НК РФ).

Органы государственных внебюджетных фондов призваны контролировать своевременность и полноту уплаты страховых взносов, при этом они пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, (ст. 341 НК РФ).

6.            Субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения (органы прокуратуры, органы внутренних дел);

Органы прокуратуры включают Генеральную прокуратуру РФ, прокуратуры субъектов, приравненные к ним военные и другие специализированные прокуратуры, а также прокуратуры городов и районов. В соответствии со ст. 77 НК РФ, прокуроры санкционируют арест имущества, т.е. действия налоговых и таможенных органов по ограничению прав собственности налогоплательщиков-организаций в отношении их имущества.

7.            Субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы и органы принудительного исполнения).

Судебные органы включают суды общей юрисдикции и арбитражные суды.

Органы принудительного исполнения (Федеральная Служба Судебных Приставов и ее территориальные подразделения).

Отдельные субъекты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам. Так, банки не только исполняют поручения своих клиентов на уплату налогов, но и осуществляют администрирование, в частности контролируют постановку организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет при открытии ими счета.

Таможенные органы наряду с администрированием также осуществляют правоохранительную функцию.

4. Представительство в налоговых правоотношениях

Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать в налоговых правоотношениях не только лично, но также и через законных или уполномоченных представителей. При этом участие представителя не лишает указанных лиц права на личное участие в налоговых правоотношениях.

Законными представителями организации признаются лица, уполномоченные представлять ее в силу закона или учредительных документов.

В зависимости от организационно-правовой формы юридического лица, может различаться наименование, компетенция и порядок назначения его единоличного исполнительного органа.

Действия (бездействие) этих представителей, совершенные в связи с участием организации в налоговых правоотношениях, признаются ее действиями (бездействием).

Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Таковыми, согласно ст. 28-30 ГК РФ выступают родители, усыновители, опекуны и попечители.

5. Уполномоченные представители налогоплательщиков

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, которому налогоплательщик поручает представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Уполномоченный представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности.

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика: должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, федеральных органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры.

6. Содержание налоговых правоотношений

Под юридическим содержанием налогового правоотношения понимаются субъективные права и обязанности его участников. Такое содержание даже с участием одних и тех же субъектов может существенно различаться в зависимости от того, являются налоговые правоотношения регулятивными или охранительными.

В регулятивных налоговых правоотношениях поведению обязанного лица (налогоплательщика), противопоставлено право требования управомоченного лица - налогового органа.

В охранительных налоговых правоотношениях праву налогового органа по применению мер государственного принуждения соответствует обязанность лица, совершившего налоговое правонарушение, претерпеть лишения имущественного характера в результате применения налоговых санкций.

Тема 10. Правовое положение налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов.

1. Понятие налогоплательщиков

Налогоплательщиками в широком смысле признаются все организации и физические лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате каких-либо обязательных платежей.

Однако более правильно называть налогоплательщиками только тех лиц, которые обязаны уплачивать собственно налоги, все же остальные являются плательщиками сборов. Среди последних по признакам обязательного платежа, в отношении которого установлена соответствующая их обязанность, можно выделить еще плательщиков страховых взносов.

2. Права и обязанности налогоплательщиков

Налогоплательщики (плательщики сборов) в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах имеют право:

      получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию по вопросам налогообложения;

      получать от налоговых органов письменные разъяснения по налогам и сборам;

      использовать налоговые льготы;

      получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит;

      на своевременный зачет или возврат сумм, излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

      представлять свои интересы лично или через своего представителя;

      представлять налоговым органам свои пояснения по исчислению и уплате налогов;

      присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

      получать копии акта налоговой проверки;

      требовать от налоговых органов соблюдения законодательства;

      обжаловать акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

      требовать соблюдения налоговой тайны;

      требовать возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов.

Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (п. 2 ст. 22 НК РФ).

Обязанности:

      уплачивать законно установленные налоги;

      встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена;

      вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

      представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации;

      представлять налоговым органам и их должностным лицам в установленных случаях документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

      выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства;

              Помимо выше указанных обязанностей, налогоплательщики обязаны письменно сообщать:

- о несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации;

- об открытии или закрытии счетов;

- об изменении своего места нахождения или места жительства;

- о создании обособленных подразделениях.

Налогоплательщики, уплачивающие налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством.

3. Особенности статуса налогоплательщика, иностранной организации (см)

Имеются некоторые особенности, касающиеся постановки иностранных граждан и компаний на налоговый учет, ведения бухгалтерского учета и уплаты ими налогов.

Иностранные граждане являются плательщиками подоходного налога и обязываются подавать декларацию о своих  доходах в течение месяца со дня приезда в РФ и не позднее, чем за месяц до отъезда. Документом для уплаты налога служит платежное извещение.

Иностранные компании, осуществляющие деятельность в России, обязаны уплачивать налоги и сборы через свои постоянные представительства.

Под постоянным представительством иностранного юридического лица понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство. Рассматривается также любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, в том числе связанное с разработкой природных ресурсов, проведением работ по строительству, монтажу, обслуживанию оборудования, продажей продукции расположенных на территории РФ.

Иностранная компания рассматривается действующей через постоянное представительство, и в том случае, если осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через российскую организацию или физическое лицо при условии, что они вне рамок своей основной (обычной) деятельности на основании договора представляют ее интересы, действуют от ее имени и имеют полномочия на заключение контрактов.

Постоянное представительство будет иметь место и тогда, когда иностранная компания действует на территории РФ в своих интересах через организацию с иностранными инвестициями или дочернюю компанию.

Иностранная компания, осуществляющая деятельность на территории РФ через постоянное представительство, обязана:

            встать на налоговый учет;

            представить справку о предполагаемой прибыли на квартал;

            исчислить самостоятельно и уплатить авансовые взносы налога на прибыль;

            исчислить по окончании отчетного периода сумму налога на прибыль нарастающим итогом с начала года и уплатить ее;

            представить в налоговый орган по окончании каждого отчетного периода расчеты налога от фактической прибыли;

            представить в налоговый орган по окончании года отчет о деятельности и налоговую декларацию.

4. Налоговые агенты, права и обязанности

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В целом налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, однако, круг обязанностей у них несколько иной. Они обязаны:

            правильно и своевременно исчислять и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

            сообщать письменно в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика;

            вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов;

            представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством (ст. 24 НК РФ).

Агентские функции по перечислению налогов и сборов выполняют и банки. Согласно ст. 60 НК РФ, они обязаны исполнять поручения налогоплательщиков и налоговых агентов на перечисление налогов и сборов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решения налоговых органов о взыскании денежных средств недоимщиков.

По общему правилу поручения на перечисление налогов (сборов) или решений об их взыскании должны исполняться банками в течение одного операционного дня, следующего за днем их получения. Плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение указанных обязанностей банки несут ответственность, однако это не освобождает их от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени.

5. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков

Выделяют следующие способы защиты:

1.      Президентский. В целях осуществления Президентом контрольных полномочий в структуре его Администрации образовано самостоятельное подразделение - Контрольное управление.

Президентский способ защиты прав налогоплательщика основан на нормах Конституции, а также не предполагает окончательное разрешение конфликта (спора, жалобы) без обращения в судебные или административные органы.

2.      Административный - предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти.

3.      Судебный - ст. 46 Конституции - каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.

4.      Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных прав и законных интересов субъектов предпринимательской деятельности принадлежит Прокуратуре РФ, которая согласно Конституции РФ (ст. 129) и Закону "О прокуратуре Российской Федерации" составляет единую централизованную систему, осуществляет надзор за исполнением действующих на территории России законов, предпринимает меры, направленные на устранение их нарушений и привлечение нарушителей к ответственности.

5.      Самозащита прав (п.1 ст. 21 НК). Налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц. Неправомерность названных актов или требований заключается в их несоответствии НК РФ или иным федеральным законам.

              Защита прав налогоплательщиков - это система юридических и организационных гарантий соблюдения установленных национальным и международным правом прав и законных интересов налогоплательщиков как субъектов налоговых правоотношений, а также конкретные действия участников налоговых правоотношений, направленные на обеспечение своих интересов в процессе налоговых споров.

Тема 11. Налоговая обязанность и ее исполнение

1.      Понятие налоговой обязанности, основания возникновения, приостановления и прекращения

Налоговая обязанность является одной из разновидностей обязанностей, которые возлагает государство на своих подданных - физических лиц и организации. Заключается она в обязанности заплатить в определенном размере и в установленный срок налог или сбор. Определенное сходство с налоговой обязанностью проявляют, например, воинская повинность, обязательная сдача (продажа) государству добытых из недр драгоценных металлов.

Отличительной особенностью налоговой обязанности является то, что предусматривается она законодательством о налогах и сборах, а ее исполнение обеспечивается силой государственного принуждения, осуществляемого налоговыми органами.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах.

              Обязанность по уплате возлагается на налогоплательщика с момента возникновения у него соответствующего объекта налогообложения. В качестве таких фактов, например, следует рассматривать:

            получение валовой прибыли (налог на прибыль);

            совершение оборота по реализации товаров (работ, услуг), ввоза товаров (НДС);

            изготовление подакцизной продукции (акцизы) и т.д.

Приостановление налоговой обязанности осуществляется по решению налогового органа лишь в тех случаях, когда налогоплательщик - физическое лицо признан безвестно отсутствующим или недееспособным, а принадлежащего ему имущества недостаточно для исполнения указанной обязанности.

Основаниями прекращения обязанности по уплате налога и сбора являются:

            уплата налога и сбора;

            смерть налогоплательщика или признание его умершим в соответствии с гражданским законодательством.

            ликвидация организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами;

             иные обстоятельства, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора (ч. 3 ст. 44 НК РФ).

К ним относятся:

            удержание суммы налога (сбора) налоговым агентом (ст. 24 НК РФ);

            взыскание налога (сбора) налоговым органом в бесспорном порядке со счета налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ);

            погашение налоговой обязанности посредством обращения судом взыскания на имущество налогоплательщика (ст. 47 и ст. 48 НК РФ);

            исполнение обязанности по уплате налогов (сборов) реорганизованного юридического лица его правопреемником (ст. 50 НК РФ);

            исполнение обязанности по уплате налогов (сборов), причитающихся с физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом налогоплательщика (ст. 51 НК РФ);

            погашение налоговой обязанности по заявлению налогоплательщика  посредством зачета соответствующей суммы по другому излишне уплаченному или взысканному налогу (ч. 5 ст. 78 и ч. 1 ст. 79 НК РФ).

2. Понятие исполнения налоговой обязанности

              Исполнение налоговой обязанности может быть признано должным, т.е. соответствующим законодательству о налогах и сборах, лишь в том случае, если налогоплательщик самостоятельно, своевременно либо досрочно, в полном объеме, в определенной валюте и в соответствующий бюджет уплатил налог (сбор).

Под самостоятельным исполнением налоговой обязанности понимается уплата налога (сбора) за счет собственных средств налогоплательщика. Переложение обязанности по уплате налогов на других лиц не допускается.

Исполнение налоговой обязанности признается своевременным, если налогоплательщик осуществил действия, направленные на уплату налога (сбора) до того, как истек соответствующий срок.

Налог не признается уплаченным в случаях:

            отзыва налогоплательщиком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет;

            возврата банком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет;

            наличия на момент предъявления банком платежки и иных неисполненных требований, в соответствии с гражданским законодательством, которые исполняются в первоочередном порядке.

Валютой платежа определена национальная валюта РФ - российский рубль. Иностранными лицами уплата налога может исполняться в иностранной валюте (ч. 3 ст. 45 НК РФ).

3. Особенности исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов) при ликвидации или реорганизации ЮЛ
 

Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации определяется гражданским законодательством. Согласно ст. 64 ГК РФ, задолженность по обязательным платежам погашается в четвертую очередь.

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица по общему правилу исполняется организацией, являющейся его правопреемником. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей определяется на основе разделительного баланса.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения обязанностей правопреемником (ст. 50 НК РФ).

4. Особенности исполнения налоговой обязанности безвестно отсутствующим, недееспособным ЮЛ

Согласно ст. 51 НК РФ, обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего.

В этом случае это лицо обязано без начисления процентов уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.

Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица.

5.      Солидарное исполнение налоговой обязанности

Солидарное исполнение налоговой обязанности предполагает уплату налога (сбора) наряду с самим налогоплательщиком также и другими лицами. Возложение обязанности по солидарному исполнению налоговой обязанности осуществляется по решению суда. Основаниями могут служить следующие обстоятельства:

      в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц реорганизованное лицо утрачивает возможность исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов;

      разделительный баланс реорганизуемого юридического лица по тем или иным причинам не позволяет определить долю правопреемника;

      разделительный баланс исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником;

      реорганизация юридического лица была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов (ст. 50 НК РФ).

6.      Избежание двойного налогообложения

В настоящее время используются два основных метода устранения двойного налогообложения, а именно:

1.            зачет налога, уплаченного в одном договаривающемся государстве, при определении размера налога, подлежащего уплате в другом договаривающемся государстве;

2.            освобождение от налогообложения доходов в одном договаривающемся государстве в случае, если налоги с них были уплачены в другом договаривающемся государстве.

7.      Зачет и возврат излишне уплаченного налога (сбора), пени, штрафа

Согласно ч. 3 ст. 78 НК РФ, налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом факте излишней уплаты им налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов.

Сумма излишне уплаченного налога может быть:

      зачтена в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому же или иным налогам;

      направлена на погашение недоимки;

      возвращена налогоплательщику.

В отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм пеней и штрафа применяется аналогичный порядок.

8. Налоговая оптимизация

Налоговая оптимизация может быть текущей и перспективной.

Текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщиков в каждом конкретном случае.

Перспективная налоговая оптимизация основывается на применении таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе его деятельности.

Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации, называется налоговым планированием.

В основе налоговой оптимизации лежит общий метод использования льгот, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Специальные методы налоговой оптимизации основываются на использовании особенностей налогообложения, действующих на отдельных территориях, а также предусматриваемых в отношении различных объектов налогообложения, налоговых субъектов и их деятельности.

              Выделяются следующие основные специальные методы:

            метод уменьшения объекта налогообложения -

преследует цель снижения размера объекта, подлежащего налогообложению (например, налогоплательщик может снизить свою активность в получении доходов, стремясь избежать обложения подоходным налогом по наивысшей ставке налогообложения);

            метод изменения объекта налогообложения -

заключается в таком его изменении, при котором он облагается уже другим более низким налогом или не облагается вовсе (например, денежные средства, остающиеся в распоряжении организаций после уплаты налога, и иное имущество, могут быть объединены ими в целях осуществления совместной деятельности, что позволяет вывести указанные денежные средства и имущество из-под налогообложения);

            метод изменения деятельности налогового субъекта -

предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются в меньшей степени, по сравнению с теми, которые осуществлялись (например, может служить отказ организации от осуществления посреднической деятельности, облагаемой налогом на прибыль по повышенной ставке)

            метод замены налоговой юрисдикции-

заключается в регистрации организации на территории зоны льготного налогообложения (оффшора) или территории со специальным налоговым режимом.

Тема 12. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности

1.Понятие и способы обеспечения налоговой обязанности

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности представляют собой правовые средства, стимулирующие добросовестную уплату налогоплательщиком налога (сбора) либо позволяющие налоговому органу осуществить принудительное взыскание налога.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться такими способами, как:

            залог имущества;

            поручительство;

            пеня;

            приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке;

            арест имущества налогоплательщика.

2.Залог

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. При этом залогодателем может быть сам налогоплательщик или третье лицо.

Неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате причитающихся сумм налога и пеней является основанием для погашения ее за счет стоимости заложенного имущества (ст. 73 НК РФ).

3. Поручительство

Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем. В силу такого договора поручитель обязывается перед налоговыми органами в полном объеме уплатить налоги и пени за налогоплательщика в том случае, если тот сам не исполнит свою налоговую обязанность.

Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога может быть несколько поручителей.

4.Пеня

Пеней признается определенная денежная сумма, которую налогоплательщик или налоговый агент должны дополнительно выплатить в случае несвоевременного исполнения ими своих налоговых обязанностей. При этом сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

5. Приостановление операций по счетам налогоплательщика

Применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету.

              Решение о приостановлении операций по счетам принимается руководителем налогового органа.

5.Арест имущества

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Тема 13. Налоговые льготы

1.      Понятие налоговых льгот

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор вовсе, уплачивать его в меньшем размере либо в более поздний срок.

Фактически налоговая льгота является дополнительным правом, предоставляемым налогоплательщику при наличии определенных условий.

В зависимости от того, изменение каких элементов налогов предполагает та или иная налоговая льгота, и с учетом характера этих изменений, можно выделить следующие их виды:

            Изъятие - это разновидность налоговых льгот, дающих право налогоплательщику исключать из налогооблагаемой базы отдельные объекты налогообложения или их части;

            Скидка предоставляет налогоплательщику право уменьшения налогооблагаемой базы на сумму определенных вычетов;

            Понижение ставки налога означает возможность уплачивать налог по ставкам меньшим, чем те, которые установлены в общем порядке.;

            Изменение срока уплаты налога - льгота, позволяющая уплачивать налоги в более поздние сроки;

            Реструктуризация задолженности по налогам и сборам, пени и штрафам предоставляет налогоплательщикам возможность отсрочки исполнения обязанностей по уплате недоимок, пени и штрафов за нарушения законодательства о налогах и сборах;

            Освобождение от уплаты налога (сбора) предусматривает полный или частичный отказ налогооблагающего субъекта от налоговых притязаний в отношении отдельных категорий налогоплательщиков (плательщиков сборов) в течение определенного срока (налоговые каникулы) или бессрочно (налоговый эмунитет).

              По основаниям налоговые льготы подразделяются на предоставляемые:

            в силу законодательства о налогах и сборах;

            по решению уполномоченного органа.

              Налогоплательщик вполне может отказаться от ее использования либо приостановить использование на один или несколько налоговых периодов.

2. Зоны льготного налогообложения (оффшоры)

              Отдельные налогооблагающие субъекты не могут обеспечить поступление в свой бюджет достаточных средств за счет обычного взимания налогов из-за их низкого налогового потенциала.

В этом случае государства и муниципальные образования прибегают к установлению режима льготного налогообложения на своей территории или ее части. Зачастую это сопровождается установлением запретов на раскрытие информации о проводимых финансовых операциях.

Указанные территории именуются зонами льготного налогообложения, налоговыми юрисдикциями или оффшорами.

В настоящее время в мире насчитывается более 60 подобных зон. К их числу относятся Бермудские острова, Люксембург, Панама и др.

Тема 14. Принудительное исполнение налоговой обязанности

1. Меры принудительного исполнения налоговой обязанности

              Неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога (сбора) является основанием для применения в отношении него одной из мер принудительного исполнения налоговой обязанности. К подобным мерам относится осуществляемое налоговыми органами взыскание, которое может быть обращено на:

            денежные средства, находящиеся на счетах налогоплательщика в банке;

            имущество налогоплательщика;

            права (требования) по неисполненным денежным обязательствам.

2.      Взыскание и его объекты

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится последовательно в отношении:

1.      наличных денежных средств;

2.      имущества, не участвующего в производстве товаров (ценных бумаг, легкового автотранспорта);

3.      готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей;

4.      сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве;

5.      имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество;

6.      другого имущества.

В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения недоимки за счет вырученных сумм (п. 5 ст. 47 НК РФ).

3.      Требования об уплате налога и сбора

В случае неуплаты налога в установленный срок или уплаты не в полном размере возникает недоимка, которая является основой для принятия взыскания с налогоплательщика соответствующих денежных сумм.

Однако перед этим налогоплательщику направляется письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также обязанность по уплате в установленный срок неуплаченной суммы налога и соответствующей пени. Это и называется требованием об уплате налога (сбора).

В нем фактически излагается налоговая претензия государства к недобросовестному налогоплательщику.

4. Порядок вручения и сроки (см)

Согласно п. 6 ст. 69 НК требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Согласно п. 1 ст.70 НК, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее 3 месяцев со дня выявления недоимки либо в течение 10 дней с момента принятия решения по результатам налоговой проверки. При этом в первом случае составляется специальный документ о выявлении недоимки у налогоплательщика, а во втором основанием для предъявления требования служит акт выездной или камеральной проверки.

Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. Несогласный с предъявленным требованием налогоплательщик может его оспорить, подав заявление в суд.

Законодательство не предусматривает возможности продления или восстановления срока для направления требования налогоплательщику.

5. Обращение взыскания налогоплательщика – ФЛ и налогоплательщика – агента

В данном случае взыскание может быть обращено на денежные средства на счетах в банке и иное имущество. Однако для этого налоговый орган обязан обратиться в Суд Общей Юрисдикции.

Помимо этого к исковому заявлению может прилагаться ходатайство налогового органа об аресте имущества в целях исполнения обязательства

Взыскание должно производиться последовательно в отношении:

1.      наличных денежных средств;

2.      имущества, не участвующего в производстве товаров (ценных бумаг, легкового автотранспорта);

3.      готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей;             

4.      сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве;

5.      имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество;

6.      другого имущества.

6. Возврат излишне взысканных налогов, пени, штрафов (см)

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику.

При установлении факта излишнего взыскания налога налоговый орган обязан не позднее одного месяца сообщить об этом налогоплательщику. После этого налоговым органом принимается решение о возврате излишне взысканного налога на основании письменного заявления налогоплательщика.

Такое заявление может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога. Этот срок является пресекательным, в случае его пропуска возврат налога возможен только в судебном порядке.

Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены ранее суммы излишне взысканного налога. Начисление процентов компенсирует налогоплательщику имущественный ущерб, причиненный неправомерным взысканием с него государством излишних денежных сумм.

7. Списание безнадежных долгов по налогам (сборам)

Недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном

24