Устранение двойного налогообложения

Устранение  двойного налогообложения

         Международные соглашения об  избежании двойного налогообложения,  применяющиеся на территории  Российской Федерации, входят  в систему права Российской  Федерации и имеют приоритетное  действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства.

         Статьей 15 Конституции Российской  Федерации установлено, что международные  договоры Российской Федерации  являются составной частью ее  правовой системы и если международным  договором установлены правила иные, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

         Аналогичные правила установлены  статьей 7 НК РФ.

         В связи с этим, при налогообложении  иностранных лиц необходимо исходить  прежде всего из положений  международных договоров в области налогообложения.

         Международный договор, о котором  идет речь в статье 7 НК РФ, в  международном праве может иметь  различные наименования: договор,  соглашение, конвенция и другие.

         Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения.

         Вопросы налогообложения лиц  – резидентов одного государства в отношении их доходов, выплачиваемых в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется, в том числе, и на иностранные организации.

         Именно по этой причине возникает  двойное налогообложение иностранных  организации, когда лицо –  резидент одной страны получает  доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной объект налогообложения в другой стране. Для указанных ситуаций характерно, что одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух или более странах.

         Например, доходы, полученные иностранной  организацией из источников в Российской Федерации, подлежат обложению в Российской Федерации в соответствии с положениями НК РФ. При этом эти доходы, полученные на территории Российской Федерации, являются также объектом налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства получателя дохода. Соответственно, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый раз – в соответствии с нормами налогового законодательства государства – источника дохода, второй – согласно нормам внутреннего законодательства государства - получателя дохода.

         Положения международного договора  определяют правила разграничения  прав каждого из государств  по налогообложению организаций  одного государства, имеющим объект  налогообложения в другом государстве. 

         Кроме того, суммы налога, выплаченные  в государстве – источнике  дохода в соответствии с внутренним  налоговым законодательством этого  государства, могут засчитываться  при уплате налога иностранной  организацией за рубежом. Процедура  зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется аналогичный порядок, предусмотренный статьей 232, 311 НК РФ.

         Как правило, размер засчитываемых  налогов, выплаченных в государстве  – источнике дохода, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по соответствующим доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством и правилами иностранного государства. Зачет производится при условии предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве – источнике дохода.

         Необходимо учитывать, что действующие  международные налоговые соглашения (об избежании двойного налогообложения)  определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения – устанавливают внутригосударственные нормы налогового права.

         Кроме устранения двойного налогообложения,  международные соглашения преследуют  цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога посредством обмена информацией между компетентными органами соответствующих государств.

         Соглашения об избежании двойного налогообложения (договоры, конвенции) – многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения:

1) доходов, получаемых  физическими лицами и юридическими лицами;

2) имущества  и доходов от реализации имущества;

3) доходов и  имущества в сфере международных  перевозок;

4) доходов от  авторских прав и лицензий (интеллектуальной  собственности).

         Соответственно, двойное налогообложение  в международных экономических отношениях может возникать в отношении следующих налогов:

1) подоходный  налог с физических лиц;

2) налог на  прибыль организаций;

3) налог на  имущество (как физических лиц,  так и юридических лиц, налог  на недвижимость и другие законы).

         Соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат:

1) перечисление  видов налогов, регулируемых соглашением  (статья «Налоги, на которые  распространяется соглашение»);

2) определение  круга лиц, на которых распространяется  соглашение;

3) определения и установления условий налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве – источнике дохода таких видов доходов, как:

- прибыль от  коммерческой деятельности;

- дивиденды;

- проценты;

- роялти;

- доходы от  зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму);

- доходы от  независимой личной деятельности (вознаграждения и гонорары);

- других доходов;

4) определение  способов избежания двойного  налогообложения (освобождение от  налогообложения или применение  иностранного налогового кредита);

5) установление  порядка выполнения соглашения  сторонами (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения  действия соглашения, применение  взаимосогласительных процедур).

         Отдельные положения указанных  Соглашений различаются между  собой, поскольку Соглашения носят двусторонний характер и заключаются исходя из характера отношений между Россией и конкретной страной. Вместе с тем многие соглашения базируются на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее ОЭСР) по налогам на доход и капитал и содержат аналогичные положения.

         В связи с этим можно обобщить  принципы налогообложения доходов  в соответствии с международными  соглашениями.  

Принципы  налогообложения  доходов иностранных  организаций

        В целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией (бывшим СССР), доходы подразделяются:

1) на доходы (прибыль)  от коммерческой деятельности;

2) на особые  виды доходов, для которых предусматриваются  специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, налоговые кредиты.

         Прибылью от коммерческой деятельности в контексте соглашений об избежании двойного налогообложения признаются доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

         Для такого вида доходов нормами соглашений об избежании двойного налогообложения, а также нормами национального налогового законодательства ряда стран устанавливаются основной режим налогообложения и стандартные формы устранения двойного налогообложения.

         К особым видам доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, относятся:

а) доходы от международных  перевозок, дивиденды, проценты;

б) доходы от недвижимого  имущества, от продажи недвижимого  и движимого имущества, от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности);

в) доходы от работы по найму;

г) доходы от независимой  личной деятельности (профессиональных услуг), гонорары директоров предприятий, вознаграждения или иные доходы от государственной службы, пенсии;

д) доходы работников искусств и спортсменов, преподавателей, ученых, студентов и практикантов;

е) другие доходы.

         Различия подходов к налогообложению  доходов от отдельных видов  деятельности определяются спецификой  этих доходов, условиями и характером деятельности, а также характерными особенностями деятельности отдельных категорий субъектов налогообложения. 

Прибыль от коммерческой деятельности в другом государстве

         Статья соглашений «Прибыль от  коммерческой деятельности» затрагивает все виды доходов за исключением тех видов, порядок налогообложения которых определяется в специальных статьях.

         В соответствующей статье соглашения  определяется, в каком государстве  будет облагаться налогом тот  или иной доход или та или иная его часть. Сам порядок процедуры налогообложения, условия и обязательные требования всегда устанавливаются в соответствии с национальным законодательством того государства, которое осуществляет налогообложение.

         В статье соглашения «Прибыль  от коммерческой деятельности» стороны, заключившие соглашение, в качестве объекта налогообложения рассматривают прибыль, то есть разницу между полученными доходами и расходами, понесенными для извлечения этих доходов, а в статьях, относящихся к специальным видам деятельности, речь идет о доходах.

При наличии  соглашения прибыль от коммерческой деятельности, извлекаемая в одном  договаривающемся государстве лицом  с постоянным местопребыванием в  другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в первом государстве только, если она получена через расположенное там его постоянное представительство (постоянное представительство иностранной организации) и только в той части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства. В таком подходе находит свое применение принцип территориальности, в соответствии с которым на территории одного государства налогом облагается лишь прибыль, полученная из источников, расположенных на территории этого государства. Применение данного принципа международных соглашений обычно конкретизируется следующим образом: «Если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было отдельным и самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим совершенно самостоятельно». Таким образом, с одной стороны, не относятся к прибыли представительства те виды прибыли, которые лицо получает из источников в данной стране независимо от деятельности указанного представительства, а с другой стороны, предотвращается возможное занижение объемов прибыли, получаемой лицом от деятельности своего постоянного представительства.

         Как правило, в соглашениях  дается общая характеристика  порядка расчета прибыли постоянного представительства и указываются те виды расходов, которые разрешено вычитать из облагаемого дохода для определения объекта налогообложения – прибыли, полученной через постоянное представительство. В типовом Соглашении это сформулировано следующим образом: «При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности этого постоянного представительства. При этом допускается обоснованное перераспределение документально подтвержденных расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве и его постоянным представительством в другом Договаривающемся Государстве. Такие расходы включают управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на исследование и развитие, проценты и плату за управление, консультации и техническое содействие, понесенные как в Государстве, в котором расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте».