Система ответственности за совершение налоговых правонарушений

    Однако  научная дискуссия по данному  вопросу пока не закончена.

    Автор полагает, что ответственность за нарушение законодательства о налогах  и сборах, не содержащее признаков  уголовно наказуемого деяния, должно отнести к административной ответственности, поскольку налоговое правонарушение обладает всеми признаками административного  правонарушения (общественная опасность, противоправность, виновность, наказуемость). В обоих случаях правонарушитель  посягает на установленный порядок  публичных отношений, в обоих  случаях законодатель в качестве меры ответственности установил  штраф. Проведённый правовой анализ положений ч.1 ст. 2.1. Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ) и ст.106 НК РФ позволяет сделать вывод, что названные нормы содержат фактически идентичные формулировки, различающиеся только ссылкой на кодифицирующий акт. Необходимо заметить, что принятие КоАП РФ повлекло массовое изъятие норм, регулирующих административную ответственность, из всех законодательных актов, где они содержались. Ярким примером служит Таможенный кодекс РФ. Сохранив полномасштабную процессуальную регламентацию таможенного контроля, он полностью освободился от норм об административной ответственности за нарушение таможенного законодательства, которым теперь посвящена гл. 16 КоАП РФ.

    Несмотря  на то, что КоАП РФ является единственным федеральным законом, регулирующим все вопросы административной ответственности, независимо от их отраслевой принадлежности (ч.1 ст.1.1.), НК РФ до сих пор представляет собой своеобразное исключение из этого общего правила. Стоит обратить внимание и на тот парадоксальный факт, что положения гл.16 НК РФ и гл.15 (ст.ст.15.3. – 15.9., 15.11.) КоАП РФ, устанавливающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, содержат во многом совпадающие составы. Тем не менее, согласно ст.10 НК РФ организация должна привлекаться к ответственности по правилам НК РФ, а ее руководитель (должностное лицо) — в порядке, определяемом КоАП РФ. Таким образом, при обнаружении одного правонарушения возникают два параллельных производства, осуществляемых одним органом исполнительной власти, но по правилам, предусмотренным двумя разными нормативными правовыми актами. Такая ситуация нарушает единообразие административных процедур, усложняет процесс, делает его ход менее предсказуемым, что в конечном счете может повлечь нарушение законных прав и интересов налогоплательщиков. Отсутствие единообразного подхода к конструированию механизма ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов, несомненно, создает большое количество проблем в правоприменительной практике. Автор уверен в целесообразности переноса всех норм, регулирующих производство по делам о налоговых правонарушениях в единый кодифицированный акт — КоАП РФ.

    В п.1 ст.10 НК РФ обозначено, что производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл.гл.14, 15 названного кодекса. При этом, разделяя процессы привлечения к ответственности лиц, вошедших в противоречие с требованиями законодательства о налогах и сборах, на процедуру рассмотрения материалов  налоговых проверок с последующим вынесением соответствующих решений (ст.101 НК РФ) и разбирательство по налоговым правонарушениям, выявленным с помощью иных форм налогового контроля (ст.101.4. НК РФ), законодатель не дал официального определения производства по делам о налоговых правонарушениях. По сути все сводится к рассмотрению руководителем налогового органа (его заместителем) ряда документов и принятию решения по его результатам, что противоречит сложившейся в процессуальной науке концепции, согласно которой производство начинается с момента обнаружения правонарушения (возбуждения дела о налоговом правонарушении), проходит в своем развитии определенные стадии и заканчивается исполнением решения.

    Сложилась парадоксальная ситуация, когда государство, с одной стороны, продекларировало регламентацию производства по налоговым правонарушениям налогоплательщиков нормами НК РФ, но с другой стороны, не сконструировало процессуальные нормы, необходимые для осуществления такого производства. Такой пробел в законе отнюдь не способствует выработке среди юристов единого подхода по проблеме определения производства по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах как такового и является причиной ошибочных умозаключений некоторых специалистов в области налогового права. Например, Еналеева И.Д. и Сальникова Л.В.  со ссылкой на Кучерова И.И.¹ трактуют производство по делам о налоговых правонарушениях как деятельность уполномоченных органов по выявлению, предупреждению, пресечению, расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, привлечению виновных к ответственности, а также возмещению причиненного государству в результате их совершения ущерба. Аналогичную точку зрения высказали Ерёмин О.В. , Козырев А.А. Пантюшов О.В. также считает, что в процесс производства по делам о нарушении налогового законодательства входит обнаружение признаков совершённого правонарушения.

    НК  РФ в пп.2 п.1 ст.32 вменяет налоговым органам в обязанность  осуществление контроля соблюдения законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, то есть осуществление  налогового контроля (п.1 ст.82 НК РФ). Задача налогового контроля, возложена на налоговиков также в ст.ст.1, 6 Закона РФ от 21.03.1991г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» (далее – Закон № 943-I), в п.п.1, 5 Положения о Федеральной налоговой службе (далее - ФНС).  Поскольку вышеназванными нормативными актами не установлены временные рамки для реализации налоговыми органами полномочий по осуществлению налогового контроля, логичным будет заключение, что надзор за соблюдением налогового законодательства есть постоянная, если так можно выразиться, ежедневная, задача органов ФНС. При этом с точки зрения автора, любые властные контролирующие действия заключаются в превентивном отслеживании полномочными органами степени соответствия поведения тех или иных лиц императивно установленным критериям и в выполнении определённых процедур в случае выявления несоблюдения  требований закона со стороны контролируемых лиц. Поэтому выявление и предупреждение налоговых правонарушений являет собой повседневную функцию налоговых органов, осуществляемую независимо  от того,  существуют достаточные основания считать налогоплательщика (налогового агента или плательщика сбора) потенциальным нарушителем или нет.

    В то же время нельзя существует ряд специфических черт производства по делам о налоговых правонарушениях:

    - данная деятельность уполномоченных  субъектов затрагивает общественные  отношения, урегулированные нормами  налогового права (согласно статье 2 НК РФ);

    - названное производство осуществляется  в строго определённом процессуальном  порядке;

    - каждая стадия производства завершается  принятием специализированного  процессуального налогового акта.

    На  основании вышеизложенного можно  назвать следующие признаки производства по делам о налоговых правонарушениях:

    а) прежде всего, это деятельность, то есть активное, осознанное поведение  ряда субъектов налогового права;

    б) данная деятельность направлена на своевременное, правильное, объективное, полное рассмотрение каждого случая совершения налогового правонарушения и принятие надлежащего  решения;

    б) производство осуществляется (должно осуществляться) в строгом соответствии с национальным законодательством  о налогах и сборах;

    в) к участникам производства по делам  о налоговых правонарушениях   относятся лица, имеющие возможность  законным образом влиять на ход и  результат процесса привлечения  к налоговой ответственности (процессуальные лица), а именно:  налоговые органы и их полномочные должностные лица, юридические лица и индивидуальные предприниматели, граждане, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, налогоплательщики и (или) их представители, а также эксперт, переводчик, специалист.

    Своевременность рассмотрения дела проистекает из принципа неотвратимости наказания и означает соблюдение предусмотренных законодательством  о налогах и сборах процессуальных сроков. Неотвратимость наказания, в  свою очередь, выполняет профилактическую функцию в отношении будущего поведения налогоплательщика (плательщика  сбора или налогового агента). Полнота и всесторонность рассмотрения и разрешения дел о нарушениях законодательства о налогах и сборах связаны с необходимостью учитывать до и во время разбирательства все обстоятельства, имеющие существенное значение для вынесения справедливого решения. Объективность же, в свою очередь, означает беспристрастное, непредвзятое обращение к участникам производства (привлекаемым лицам) и внимательное отношение к заявленным ходатайствам и обращениям.

    С учётом вышеизложенного под производством  по делам о налоговых правонарушениях  следует понимать действия (бездействие) процессуальных лиц, осуществляемые последними в пределах и порядке, определённых в НК РФ, в случае выявления (установления, обнаружения) в деянии  налогоплательщика  (иного лица) обстоятельств, свидетельствующих  о совершении данным лицом налогового правонарушения. 
 
 
 
 
 
 
 

3. Система ответственности  за совершение налоговых правонарушений

     Правовое  регулирование ответственности  в сфере налогообложения является составной частью налогового законодательства и представляет собой совокупность норм налогового и других отраслей права, возникающих в сфере взаимодействия налоговых органов и участников налоговых правоотношений при взимании налогов и затрагивающих имущественные  интересы государства по обеспечению  доходной части бюджета.

     Как известно, метод налогового права  носит комплексный характер. Основным правовым методом налогового регулирования  являются государственно-властные предписания  со стороны органов власти в области  налогообложения. Этот метод применяется  относительно субъектов налоговых  отношений, которые находятся в  административных налоговых отношениях. Вместе с тем по объектам налоговых  отношений, которые охватывают собственность ( имущество и доходы ) юридических  и физических лиц, государственных  органов и органов местного самоуправления, возможно применение гражданско-правового  метода, учитывая равенство всех форм собственности и одинаковую степень  защиты каждой из них.

     В Налоговом кодексе имеет место  попытка установления самостоятельной  налоговой ответственности, т.е. нового правового режима. В настоящее  время только создаются определенные научные подхода для выстраивания системы институтов как налогового права, так и налогового законодательства. С точки зрения правовой теории ответственности  следует отметить, что в Налоговом  кодексе приведен достаточно полный перечень принципов налоговой ответственности. Между тем принципы – не просто правовые декларации, это база для  дальнейшего правотворчества, они  определяют пределы и характер применения налогового законодательства в спорных  ситуациях, когда возможно неоднозначное  толкование правовых предписаний. Для уяснения правовой природы налогового правонарушения в Налоговом кодексе также раскрываются такие элементы состава нарушения, как субъект правонарушения и субъективная сторона правонарушения.

     Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении  от 17 декабря 1996 г. по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части  первой ст. 11 Закона Российской Федерации  от 24 июня 1993 г. “ О федеральных  органах налоговой полиции ”  указал, что налоговое правонарушение есть « предусмотренное законом  виновное деяние, совершенное умышленно  либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам  факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика  ».

     Таким образом, налоговую ответственность  можно определить как реализацию налоговых санкций за допущенные в налоговых правоотношениях  нарушения.

     Налоговые отношения являются обязательственными. Суть обязательства состоит в  уплате налога: ” Каждый обязан платить  законно установленные налоги и  сборы “.

     Следовательно, в сферу налогового регулирования  должны включаться отношения, связанные  с возникновением, изменением и прекращением налогового обязательства.

     Невыполнение  налогового обязательства состоит  в неуплате или неполной уплате налога. Это является сутью любого нарушения  налогового законодательства. В недополучении  бюджетом причитающихся ему сумм выражен ущерб, причиненный правонарушением.

     Ст. 13 Закона Российской Федерации «  Об основах налоговой системы  в Российской Федерации » устанавливает  ответственность налогоплательщика  за нарушение налогового законодательства в виде финансовых санкций и предусматривает, что должностные лица и граждане, виновные в нарушении налогового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности.

     Однако  вызывает сомнение утверждение, что  за налоговые правонарушения может  наступать дисциплинарная ответственность. Ответственность дисциплинарную и  материальную лицо понесет перед  предприятием, понесшим ущерб в результате уплаты штрафов и пени. Данные отношения  лишь косвенно связаны с налоговыми, но налоговым правом не регулируются. За нарушения налогово-правовых норм наступает ответственность трех видов – административная, уголовная  и налоговая.

     В настоящее время вопрос о конкретных видах и размерах ответственности  участников налоговых отношений  решается в целом ряде нормативных  актов. Прежде всего это Закон  РФ от 27 декабря 1991 г. « Об основах  налоговой системы в Российской Федерации » ( ст. 13,15 ), Закон РФ от 21 марта 1991 г. « О государственной  налоговой службе РСФСР » (п. 12 ст.7), Кодекс РСФСР об административных правонарушениях (ст. 156 «Уклонение от подачи декларации о доходах »), Таможенный кодекс РФ (ст.124 « Взыскание таможенных платежей и меры ответственности »). Две  статьи, предусматривающие ответственность  за нарушение налогового законодательства, содержатся в Уголовном кодексе  РФ ( ст. 198 « Уклонение гражданина от уплаты налога », ст. 199 « Уклонение  от уплаты налогов с организаций  »).