Презумпция добросовестности плательщика в российском налоговом праве

 
 
 

Курсовая  работа

по предмету: «Правовое регулирование налоговых отношений»

на тему: «Презумпция добросовестности плательщика в российском налоговом праве». 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Москва 

2010 

Содержание

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение

      Предметом настоящего исследования избрана категория  добросовестности в налоговом праве  России. Понятие добросовестности в  сфере налоговых отношений появилось  несколько лет назад. Его содержание до сих пор не раскрыто в каких-либо законодательных или нормативных правовых актах. Чтобы выявить наиболее значимые подходы к раскрытию понятия добросовестности, рассмотрим конституционные основы применения этого понятия и соответствующие решения Конституционного Суда РФ, проанализируем взаимосвязи категории добросовестности с такими широко используемыми понятиями, как намерения, интересы и вина налогоплательщика, цели и мотивы его деяний. 

      Общепризнанная  концепция доброй совести, необходимая  для ее четкого понимания и  применения, в цивилистике отсутствует. Во многом не осмыслена, не обоснована и не прослежена на примере разнообразных законодательных положений существующая в российском гражданском праве многозначность понятия добросовестности. Теоретически не объяснены причины, цели и логика использования законодателем исследуемого понятия.

      В силу указанных причин представляется актуальной и важной выработка единой согласованной концепции добросовестности, охватывающей все случаи ее законодательного использования, теоретически обосновывающей причины, цели и логику такого использования. 

      Целью исследования является рассмотрение всех аспектов такого понятия, как добросовестность, в российском налоговом праве. 

      Задачи  исследования:

- исследовать  сущность и содержание понятия  презумпция добросовестности;

- рассмотреть  принцип добросовестности в праве;

- обозначить  критерии недобросовестности налогоплательщика;

- исследовать  понятие злоупотребления правом  в налоговых отношениях.

      Объектом  исследования являются общественные отношения, в которых проявляется действие понятия добросовестности.

      Предметом исследования является понятие добросовестности в российском гражданском праве. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 1. Презумпция добросовестности как правовая категория.

1. Сущность и содержание презумпции.

 

        Считается, что в налоговом праве действуют две схожие по названию презумпции: невиновности и добросовестности налогоплательщика. Роднит их и то обстоятельство, что обе они выведены Конституционным Судом РФ. В Постановлении от 17.12.1996 N 20-П КС РФ указал, что обязательным признаком налогового правонарушения является вина, подлежащая доказыванию так же, как сам факт совершения правонарушения. В Определении от 25.07.2001 N 138-О Суд вывел презумпцию добросовестности налогоплательщика. Именно она и рассматривается в данной работе.

      Правовая  презумпция - это прямо или косвенно закрепленное в законодательстве и  детерминированное целями правового  регулирования обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии либо отсутствии одного юридического факта при наличии другого юридического факта.¹

      Презумпции  бывают юридическими и фактическими. Под юридической (законной) презумпцией  следует понимать предположение, прямо  или косвенно закрепленное в нормах права и имеющее поэтому юридическое  значение.² Так, п. 7 ст. 3 НК РФ устанавливает презумпцию толкования неустранимых противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика. Если эта презумпция будет опровергнута (например, такого неустранимого противоречия не имеется), норма может быть истолкована не в пользу налогоплательщика.

      Фактической презумпцией, по определению французского юриста Дома, следует считать все, что случается естественно и обыкновенно, в связи с чем предполагается истинным. Напротив, необыкновенное и неестественное, не будучи доказанным, не считается истинным.³ Например, фактической презумпцией является предположение о возмездности сделок, совершенных коммерческими предприятиями. Данная фактическая презумпция закреплена как юридическая в п. 3 ст. 423 ГК РФ, согласно которому договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

      Презумпция  добросовестности выведена Судом исходя из действующих норм ГК РФ и НК РФ (в частности, п. 7 ст. 3 НК РФ). Вместе с тем принципы гражданского права существенно, а иногда - кардинально разнятся с принципами права административного. Поэтому выведение презумпции налоговой добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется довольно рискованным.

      Некоторые авторы отмечали, что способ выведения  презумпции добросовестности налогоплательщиков, использованный КС РФ в Определении N 138-О, является, мягко говоря, неудачным. Так, Д.М. Щекин отмечает, что норма, установленная в п. 7 ст. 3 НК РФ, безусловно, служит гарантией прав налогоплательщиков, вступая в действие при неясности налогового закона. Однако остается непонятным, как эта гарантия связана с добросовестностью налогоплательщика. Более того, выведение КС РФ презумпции добросовестности налогоплательщика из п. 7 ст. 3 НК РФ вносит элемент неопределенности⁴, наличие которой подтвердила и арбитражная практика.

      Презумпция  добросовестности налогоплательщика  нормативного закрепления не получила, что создало угрозу ее произвольного применения на практике.

      Цель презумпции добросовестности налогоплательщика - исключить возложение на добросовестного налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных законом.⁵ Однако такая благая цель (оградить налогоплательщика от незаконных обязанностей) приобрела в правоприменительной практике необоснованно избирательный характер. Если анализировать этот тезис по методу "от противного", получается, что на недобросовестного налогоплательщика обязанности, не предусмотренные законом, можно возлагать. Именно так понимают последствия недобросовестности некоторые должностные лица налоговых органов.

      Иногда  такой подход применяют и арбитражные  суды. Так, ФАС Дальневосточного округа по одному из дел заключил: "Отсутствие в действиях налогоплательщика  нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно и его добросовестности".⁶ Из изложенного видно, что на практике презумпция добросовестности может распространяться только на тех налогоплательщиков, которые будут признаны таковыми налоговым органом.

      Ключевым  является вопрос о критериях (признаках) добросовестности налогоплательщика. Поскольку до настоящего времени  эти критерии в законе не закреплены, они носят оценочный (зачастую - субъективный) характер. В одном из дел ФАС  Северо-Западного округа, признавая недействительным решение налоговой инспекции об отказе обществу в возмещении НДС, указал: "приведенные инспекцией доводы об отсутствии прибыли от деятельности общества, выполнении одним лицом функций руководителя, учредителя и главного бухгалтера общества, отсутствие накладных расходов в декларации по указанному налогу, а также информации о перевозчике и хранении товара не свидетельствуют о недобросовестности общества как налогоплательщика".⁷ Из приведенного примера наглядно видно, какими избирательными и случайными критериями (при отсутствии их закрепления на законодательном уровне) руководствуется налоговый орган для того, чтобы уличить налогоплательщика в недобросовестности.

      Опровержение  презумпции добросовестности участников гражданского оборота, вытекающей из ст. 10 ГК РФ, имеет по гражданскому законодательству строго определенные последствия: двухсторонняя реституция, возмещение ущерба, компенсационная неустойка, пени и т.д.

      Такую санкцию, как взыскание в доход  государства всего полученного по недействительной сделке, предусматривают всего две статьи ГК РФ - 169 и 179. При этом ни одна из них не устанавливает в качестве диспозиции ни налоговую недобросовестность, ни налоговые нарушения либо злоупотребления. Что касается налогового законодательства, то с понятием "недобросовестность" в нем не связано никаких санкций либо неблагоприятных последствий для налогоплательщика.

      Исходя  из этого, можно считать, что термин (понятие) "добросовестный налогоплательщик" как таковой презумпцией и не является.

      Во-первых, потому что презумпция добросовестности не закреплена в нормах права, т.е. не является законной.

      Во-вторых, данное понятие нельзя отнести и  к фактической презумпции, поскольку  одни и те же действия, совершаемые  налогоплательщиками, оцениваются разными субъектами права по-разному. Даже размер одного и того же налога для его плательщика считается "естественно большим", а для налогового органа - "естественно маленьким".

      Большинство налогоплательщиков справедливо считают, что неестественным и необычным является стремление уплачивать налоги в максимальном размере и заключать сделки с наихудшими для себя налоговыми последствиями. Неестественно для коммерческой организации, специально созданной для целей извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), отвлекать оборотные средства в виде налоговых переплат либо невозмещенного из бюджета НДС. В этом смысле обычное поведение налогоплательщика, своевременно возвращающего налоговые переплаты, возмещающего из бюджета НДС, использующего законные налоговые льготы и законные способы налоговой оптимизации, следует признавать естественным.

      Такую точку зрения поддержал и КС РФ, указав в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П на недопустимость установления ответственности "за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение ее суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".

      Для налогоплательщика естественными  являются минимизация трудозатрат  и защита собственности (в том  числе в судебном порядке), нежелание  подчиняться неразумным требованиям налоговых органов. Другие правоприменители такие же действия налогоплательщика (особенно крупного) считают недобросовестными. По их мнению, добросовестным можно признать только того, кто исполняет любые требования налоговых органов и не оспаривает их действия и ненормативные акты. При этом считается неестественным, что в течение проверяемого периода налогоплательщик ни разу не нарушил налогового законодательства и акт налоговой проверки не содержит никаких замечаний. Недобросовестными объявляются не только попытки вернуть налоговые переплаты (это объясняется причинением значительного ущерба бюджету), но и подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате уменьшается (это затрудняет налоговый контроль).