Ответственность за нарушения налогового законодательства

    Одна  из основных новелл заключается в том, Налоговый Кодекс РФ  прямо закрепляет  возможность привлечения лица (в том числе и организации) к  ответственности за налоговые правонарушения, только при наличии вины в совершенном деянии в форме умысла и неосторожности ранее действовал принцип объективного вменения, когда вина налогоплательщика не играла никакой роли. Об этом прямо говорится в письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 марта 1994 г. N ОЩ-7/ОП-142: “ Ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", применяется без учета наличия вины налогоплательщика”.²²

    Следует обратить внимание, что в качестве субъектов налогового  правонарушения Кодексом предусматриваются только непосредственно сам НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК, под которым на практике понимают лицо, имеющее тот или иной объект налогообложения и обязанное в связи с этим уплачивать соответствующий налог, а также налоговый агент или их представители. На других лиц, в том числе и должностных (руководителя предприятия, главного бухгалтера), составы налоговых правонарушений, предусмотренные частью первой Кодекса, не распространяются.

    Статьей 107 части первой Налогового Кодекса  установлено, что физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение только по достижении им возраста 16 лет. Данная норма в принципе ничего не меняет, поскольку до вступления в силу первой части Налогового кодекса данный вопрос регулировался в соответствии со статьей 13 Кодекса об Административных Правонарушениях РСФСР.²³ В соответствии с которым возраст наступления ответственности также составлял 16 лет.

      Как уже было сказано выше, должностные лица организаций  не являются субъектами ответственности  за налоговые правонарушения. Однако не стоит забывать, что они по прежнему могут быть привлечены к административной ответственности в частности в случаях, предусмотренных пунктами 3-6, 12 ст.7 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР"²⁴, а также в соответствии с Указом Президента РФ от 23.05.94 N 1006  (ред. от 06.01.98) "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и других обязательных платежей"²⁵. В п.4 ст.108 части первой Налогового Кодекса по этому поводу содержится норма, согласно  которой привлечение организации к ответственности за совершение  налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности.

    В качестве примера можно привести весьма распространенное правонарушение: в соответствии со ст.124 части первой Налогового Кодекса незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение  налогоплательщика (кроме жилых помещений) влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Эта санкция может быть  применена только к самому налогоплательщику или его законному представителю. Таким образом, в случае если налоговый инспектор незаконно не был допущен, например, на территорию предприятия, то штраф будет наложен на юридическое лицо - налогоплательщика. Одновременно на должностное лицо (на директора предприятия, отдавшего соответствующее распоряжение), которое виновно в невыполнении законного требования инспектора, будет наложено административное взыскание в виде штрафа в размере от 2 до 5 МРОТ на основании п.4 ст.7 Закона РСФСР “О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР”²⁶ за невыполнение требований налогового органа о допуске к обследованию помещений, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

    Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность  за деяние,   совершенное физическим лицом, наступает только в том  случае, если оно не содержит признаков  состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ²⁷ (п.3 ст.108 части первой Кодекса). Данная норма не является новой. Аналогичное положение только относительно административной ответственности содержится в ст.10 Кодекса об Административных Правонарушениях²⁸. Так, например не предоставление налогоплательщиком  налоговой декларации является “налоговым” правонарушением, за которое  ст.119 части первой Налогового кодекса установлена ответственность. Однако  уклонение гражданина от уплаты налога путем не предоставления налоговой  декларации является также и уголовным преступлением в соответствии со  ст.198 Уголовного Кодекса  РФ. Различие заключается в том, что для привлечения к уголовной ответственности необходимо, чтобы уклонение от уплаты налога произошло в  крупном размере (сумма неуплаченного налога более 200 МРОТ). Таким образом, налогоплательщик - физическое лицо может быть привлечено к  ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если в результате уклонения от подачи декларации неуплаченный налог составил  сумму не более 200 МРОТ (хотя в ст.119 части первой Налогового кодекса и не предусмотрено подобных ограничений), поскольку в противном случае налицо будет состав преступления, предусмотренный ст.198 Уголовного Кодекса РФ, и следовательно, будет применяться уголовная ответственность.

    Однако  следует обратить особое внимание на п.6 ст.108 части первой Налогового Кодекса. Положения, содержащиеся в нем, имеют  достаточно большое значение и противоречат Административному праву: “Каждый  налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда”²⁹, то есть установить вину, привлечь к ответственности, применить санкции в соответствии с Налоговым кодексом  может ТОЛЬКО СУД. Это пример борьбы налогоплательщиков за свои права. Вот  вкратце история вопроса:

      Статьей 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы  в Российской Федерации”³⁰ было предусмотрено производить взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, с юридических лиц - в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном.

    Аналогичные права осуществлять такие действия имели органы налоговой полиции в соответствии с Законом РФ от 24.06.93 N 5238-1.³¹

    Практически до 1997 года данная норма, содержащаяся в указанных выше законах, не вызывала сомнений в своей правомерности. Однако в 1996-1997 годах был принят ряд документов Конституционного Суда РФ, по-новому определяющих действие данной статьи.

    Так, постановлением Конституционного Суда РФ от 17.12.96 N 20-П³² было установлено, что взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства как такового.

    Далее констатировалось, что при наличии  налогового правонарушения орган налоговой  полиции вправе принять решение  о взыскании штрафа с юридического лица. Это решение может быть в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый орган и/или в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика.

    Таким образом, бесспорный порядок взыскания  штрафов, предусмотренный оспариваемым положением, в случае несогласия налогоплательщика  с решением органа налоговой полиции  является превышением конституционно допустимого ограничения права, закрепленного в ст. 35 (часть 3) Конституции РФ³³, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

    Взыскание же с юридических лиц недоимки по налогам, а также пени в случае задержки уплаты налога в бесспорном порядке, как было отмечено в этом постановлении, не противоречит Конституции РФ.

    Следует обратить внимание на следующее: упоминание в вышеуказанном постановлении  только органов налоговой полиции  сразу же вызвало вопрос: следует  ли относить соответствующие выводы Конституционного Суда РФ к налоговым инспекциям?

    Первоначально мнение было таково: данное решение  Конституционного Суда РФ имеет обязательную силу только для органов налоговой  полиции.

    Однако  в последующем Определении от 06.11.97 N 111-О³⁴ Конституционный Суд РФ подвел итог в оценке правомерности взыскания с юридических лиц штрафов и иных санкций налоговыми органами. В нем сказано, что выводы Конституционного Суда РФ относительно бесспорного порядка взыскания с юридических лиц сумм штрафов и иных санкций распространяются и на положения ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”³⁵. Бесспорный порядок взыскания с юридических лиц указанных сумм без их согласия признан неконституционным вне зависимости от того, каким органом - налоговой полицией или налоговой инспекцией - принимается решение о производстве взыскания.

    Далее выводы Конституционного Суда РФ были закреплены законодательно путем внесения в Налоговый Кодекс.

    Судебный  порядок разрешения споров (в том  числе о деньгах) является межотраслевым институтом и пронизывает всю правовую систему любого демократического государства.

    Нормы Налогового Кодекса  РФ об ответственности  ориентированы именно на то, чтобы  привести соотношение налогов и  санкций в подобающий ему вид. Бюджет пополняется за счет налогов, а цель санкций – обеспечить исполнение налогоплательщиком его обязанностей, а не пополнить бюджет.

    Параграф §2.  Основания административной ответственности за нарушение налогового  законодательства. 

    Основанием  административной ответственности является административное правонарушение, т.е. “...посягающее на государственный или общественный порядок, социалистическую собственность, права и свободы граждан, на установленный порядок управления противоправное, виновное (умышленное или неосторожное) действие либо бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность”³⁶.

    Таким образом, можно выделить следующие  признаки административной ответственности:

• Антиобщественность;
• Противоправность;
• Виновность;
• Наказуемость;

Те же признаки можно выделить в определении, данном в Налоговым Кодексом РФ  “Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о  налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность”.³⁷ То есть Налоговый Кодекс РФ  сужает определение, административная ответственность выступает уже родовой по отношению к налоговой ответственности.

    Исходным  в характеристике указанных признаков  является понятие деяние. Это акт волевого поведения – действие или бездействие. Действие есть активное невыполнение обязанности, законного требования. Бездействие – пассивное невыполнение обязанности.

    Антиобщественность деяния определяется причинением вреда обществу и государству. Какое деяние в рамках института административной ответственности является антиобщественным, определяется законодательством. В частности статья 57 Конституции РФ гласит: “Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы”,³⁸ а Налоговый Кодекс РФ  повторяет “...1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.”³⁹.

    Противоправность заключается в совершении деяния, нарушающего нормы права, в данном случае нормы Налогового Кодекса.

    Виновность деяние означает, что оно совершено умышленно или по неосторожности. “Наличие вины – обязательный признак налогового правонарушения, отсутствие вины исключает признание деяния административным правонарушением”.⁴⁰

    Вина  организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

    Налоговый Кодекс вводит перечень обстоятельств исключающих вину налогоплательщика. Это: