Содержание

Введение

     В настоящее время все большую  долю в структуре хозяйственной  деятельности организаций занимают нематериальные активы, то есть объекты интеллектуальной собственности.

     С 1 января 2008 г. введена в действие часть четвертая Гражданского кодекса, регулирующая правоотношения в сфере  интеллектуальной собственности. Интеллектуальной собственностью признаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. К таковым, в частности, относятся произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, секреты производства, товарные знаки. Основание - п. 1 ст.1225 ГК РФ.

     Интеллектуальные  права включают в себя исключительное имущественное и личное неимущественное  право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. При этом возможна передача от одного лица другому имущественных прав на такие объекты, а также материальных носителей, на которых они записаны.

     Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом. Например, путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

1.  Понятие нематериальных активов в налоговом учете.

     С точки зрения налогового законодательства нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные  налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

     Для признания нематериальных активов  в качестве таковых необходимо выполнение следующих условий (п.3 ст.257 НК РФ):

• наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

     При сравнении условий отнесения  объектов к числу нематериальных активов в бухгалтерском учете, установленных п.3 Положения по бухгалтерскому "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н (далее - ПБУ 14/2007), становится очевидным, что ряд признаков, используемых в целях бухгалтерского учета, не является обязательным для отнесения таких активов в состав нематериальных в целях налогообложения. Так, в НК РФ нет указаний на отсутствие материально - вещественной (физической) структуры, а также условия о последующей перепродаже данного имущества.

     Также следует отметить, что по сравнению  с бухгалтерским законодательством  в целях налогообложения к  нематериальным активам не относятся  ни деловая репутация организации, ни организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный капитал организации)). Это обусловлено тем, что и то и другое вряд ли возможно назвать результатом интеллектуальной деятельности налогоплательщика.

     К нематериальным активам в целях  налогообложения, в частности, относятся (п.3. ст.257 НК РФ):

     1) исключительное право патентообладателя  на изобретение, промышленный  образец, полезную модель;

     2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

     3) исключительное право автора  или иного правообладателя на  использование топологии интегральных  микросхем;

     4) исключительное право на товарный  знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

     5) исключительное право патентообладателя  на селекционные достижения;

     6) владение "ноу - хау", секретной  формулой или процессом, информацией  в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

     В то же время согласно п.3 ст.257 НК РФ не относятся к нематериальным активам:

     1) не давшие положительного результата  научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические  работы. Указанные расходы учитываются  в порядке, предусмотренном п.2 ст.262 НК РФ, то есть подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п.2 ст.262 НК РФ;

     2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

2.  Налоговая оценка нематериальных активов.

    Активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл. 25 НК РФ относящиеся к таковым, должны включаться в состав нематериальных активов для целей налогообложения с указанной даты.

    Следовательно, все имущество и имущественные  права, признаваемые нематериальными  активами согласно гл. 25 НК РФ, но не являющиеся ими в целях бухгалтерского учета, должны быть включены в состав нематериальных активов для целей налогообложения и амортизироваться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. При этом в бухгалтерском учете никакие записи не делаются. Такие нематериальные активы отражаются только в первичных учетных документах и аналитических регистрах налогового учета.

    Согласно  п.3 ст.322 НК РФ первоначальной стоимостью таких нематериальных активов признается сумма расходов, определенная как  разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу гл.25 НК РФ.

    При отнесении объектов к нематериальным активам следует обратить внимание на расходы по приобретению лицензии на право пользования недрами.

    Пунктом 1 ст.325 НК РФ установлено, что если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизируемых в порядке, установленном ст.256 - 259 НК РФ.

    К расходам, осуществляемым в целях  приобретения лицензии, в частности, относятся:

• расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
• расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
• расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения местонахождения;
• расходы на приобретение геологической и иной информации;
• расходы на оплату участия в конкурсе.

     В случае если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. В случае если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

     В аналогичном порядке учитываются  расходы, осуществленные в целях  приобретения лицензии на право пользования  недрами, в случае, если указанные  лицензии выдаются налогоплательщику  без проведения конкурсов.

     Таким образом, классификация нематериальных активов в целях налогообложения  значительно отличается от их классификации  в целях бухгалтерского учета.

3. Создание  нематериальных активов.

     Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п.7 ПБУ 14/2007).

     К расходам на создание относятся, в частности, израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций  по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.

     Нематериальные  активы считаются созданными в случае, если:

     - исключительное право на результаты  интеллектуальной деятельности, полученное  в порядке выполнения служебных  обязанностей или по конкретному  заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю;

     - исключительное право на результаты  интеллектуальной деятельности, полученное  автором (авторами) по договору  с заказчиком, не являющимся работодателем,  принадлежит организации - заказчику;

     - свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

     Остановимся более подробно на расходах, связанных  с созданием исключительного  авторского права на программы для  ЭВМ, базы данных.

     Авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Таким образом, по мере осуществления всех расходов, связанных с выполнением компьютерной программы, и оформления документов на оприходование нематериальных активов (акт приемки - передачи, организационно - распорядительная документация по предприятию и пр.) она учитывается на счете 04 "Нематериальные активы".

     На  созданные в организации нематериальные активы, поступившие в использование, открываются карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1), которые ведутся в бухгалтерии на каждый нематериальный объект в одном экземпляре.

     П.8 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что при приобретении нематериальных активов дополнительные расходы (оплата труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и другие расходы) на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов. Представляется, что аналогичное правило должно распространяться и на нематериальные активы, созданные в организации.

     В налоговом учете созданные программы  для ЭВМ и базы данных включаются в состав нематериальных активов  только при условии, если организация  обладает исключительными правами на это программное обеспечение, если конечно, выполнены иные требования отнесения активов к числу амортизируемого имущества (например, его стоимость должна превышать 20 000 руб.). При этом НК РФ не предусматривает оценки нематериальных активов в сумме прямых расходов, как это происходит в отношении основных средств. Поэтому их первоначальная стоимость формируется исходя из суммы всех расходов, связанных с их созданием.