Организация налогообложения страховых организаций

Так, существующий порядок исчисления и уплаты страховыми посредниками налога на прибыль (метод начисления), который реализуется "независимо от фактического поступления денежных средств" (статья 271 НК РФ), серьезно ухудшает финансовое положение и, особенно, финансовую устойчивость тех из них, которые не работают по "упрощенной" схеме налогообложения. Таким образом, порядок налогообложения негативным образом влияет на наиболее перспективных с точки зрения развития бизнеса страховых посредников.

В условиях низкой и нестабильной платежеспособности потребителей деятельность страховых посредников по развитию рынка характеризуется крайней неравномерностью поступления доходов. В целом следует отметить, что неравномерность получения доходов - это важная особенность данного вида бизнеса в принципе. Поэтому международная практика делового оборота предусматривает предоставление страховщиками страховым посредникам так называемых premium payment warranties (отсрочек по уплате страховых премий), которые могут доходить до 180 дней Шевчук, Д. Страховые отношения: [Текст] // Финансовая газета. - 2008. - N 44. - С. 12. . В настоящее время в нашей стране на общую неравномерность получения доходов страховыми посредниками, вытекающими из самого содержания этой деятельности, дополнительно накладываются особенности, обусловленные проблемами с платежеспособностью потребителей. В этой ситуации страховые посредники, уплатив налоги авансом, нередко оказываются лишенными необходимых средств для своего развития вследствие последующего неисполнения или необязательного исполнения потребителями своих финансовых обязательств, которое, в свою очередь, зачастую является следствием общей макроэкономической неопределённости. Такое положение является прямым следствием применения к страховым посредникам порядка исчисления и уплаты налога на прибыль, который не учитывает реальные рыночные условия их деятельности. Существующий порядок уплаты налога на прибыль оказывает серьезное сдерживающее влияние на бизнес страховых посредников, подрывая возможности его планомерного развития и заинтересованность страховых посредников в увеличении его объемов.

Итак, вопросы прямого налогообложения страховых фирм мы рассмотрели на примере налога на прибыль и ЕСН. Данные налоги страховые фирмы уплачивают так же, как и другие коммерческие организации. Однако имеются и некоторые особенности, обусловленные спецификой деятельности страховщиков.

 

 

 

 

2.4 Косвенные налоги, уплачиваемые страховой организацией

Вопросы косвенного налогообложения страховых организаций рассмотрим на примере налога на добавленную стоимость (НДС).

Основная деятельность страховых организаций не облагается НДС, то есть от него освобождается оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию (пп.7 п.3 ст.149 НК РФ). Однако такие фирмы могут пользоваться услугами страховых агентов и брокеров. При этом на основании ст.156 НК РФ вознаграждение за посреднические услуги, оказанные страховым агентом, подлежит обложению НДС.

По НДС в п.12 ст.167 НК РФ прямо указано на обязательное утверждение и применение налогоплательщиком принятой учетной политики. Однако в НК РФ ничего не говорится о том, должна ли учетная политика по каждому налогу утверждаться как отдельный документ или надо составлять единый документ по всем налогам. Следовательно, страховая организация в этом вопросе может поступать так, как считает нужным Анистратенко, С. Учет НДС в страховых организациях: [Текст] / С. Анистратенко // Аудит и налогообложение. - 2008. - N 8. - С. 29. .

НК РФ предусмотрено несколько способов учета доходов и (или) расходов, определения налоговой базы и исчисления тех или иных налогов и сборов в РФ. Вместе с тем организация обязана произвести выбор только одного способа и закрепить его в учетной политике. Однако на практике далеко не все страховые организации соблюдают требование п.2 ст.11 НК РФ при составлении своей учетной политики для целей налогового учета, в части учета НДС. Вместо того чтобы выбрать один из двух порядков учета НДС (общий порядок, установленный для всех налогоплательщиков п.4 ст.170 НК РФ, либо особый порядок, предусмотренный п.5 ст.170 НК РФ для банков, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов), страховые организации устанавливают в своей учетной политике некий третий вариант, сочетающий в себе оба порядка.

Рассмотрим варианты учета НДС, предлагаемые НК РФ:

1. В соответствии с п.4 ст.170 НК  РФ суммы налога, предъявленные  продавцами товаров (работ, услуг), имущественных  прав налогоплательщикам, осуществляющим  как облагаемые налогом, так и  освобождаемые от налогообложения  операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании п.2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету согласно ст.172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

2. Согласно п.5 ст.170 НК РФ страховые  организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Каковы же принципиальные различия между общим порядком учета НДС и порядком, предусмотренным п.5 ст.170 НК РФ?

Первое различие - в порядке отнесения сумм "входного" НДС на затраты:

при использовании в учете п.4 ст.170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, учитываются в их стоимости, если они используются для операций, не облагаемых НДС, принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ - по операциям, облагаемым НДС, и принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для операций, облагаемых и не облагаемых НДС;

при использовании в учете п.5 ст.170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе амортизируемого имущества (основных средств), не включаются в их первоначальную стоимость для целей исчисления налога на прибыль, а относятся на расходы для исчисления налога на прибыль единовременно в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию (в момент списания в производство) при условии использования указанного имущества для получения доходов Письма Минфина России от 03. 03.2006 N 03-06-01-04/49, от 27. 11.2007 N 03-07-05/81 и др. .

Согласно п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В соответствии с п.5 ст.170 НК РФ страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

В случае если страховая организация применяет порядок, установленный п.5 ст.170 НК РФ и закрепленный в ее учетной политике, уплаченный при приобретении основных средств НДС в первоначальную стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета не включается Письмо Минфина России от 15. 10.2007 N 03-05-06-01/116. .

Поскольку аналогично определяется и первоначальная стоимость нематериальных активов и материально-производственных запасов П. 6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". , то думается, что страховая организация, применяющая п.5 ст.170 НК РФ, должна как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость нематериальных активов и материальных запасов также определять без учета сумм НДС.

Следует отметить, что хотя все упомянутые Письма Минфина России являются ответами на вопросы банков относительно порядка применения п.5 ст.170 НК РФ, они распространяются и на страховые организации, так как последние также имеют право использовать этот пункт для целей исчисления и учета НДС.

Также хотелось бы обратить внимание на то, что в п.5 ст.170 НК РФ речь идет о суммах НДС, уплаченных поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Казалось бы, прямое толкование слова "уплаченные" подразумевает фактическое перечисление денежных средств либо в соответствии с п.3 ст.273 НК РФ прекращение налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав встречного обязательства перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Однако в Письме Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10 относительно применения банком п.5 ст.170 НК РФ в части отнесения на расходы НДС, уплаченного поставщикам за услуги, в том числе в случае если услуги оплачены авансом, указано, что суммы НДС, предъявленные организации (применяющей метод начисления при учете доходов и расходов для целей налогообложения прибыли) поставщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам), принимаются для целей налогообложения прибыли при условии соответствия требованиям ст. ст.170 и 252 НК РФ.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота. На основании п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Подпунктом 3 п.7 ст.272 НК РФ определено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги). При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов.

Таким образом, Минфин делает вывод: "Суммы НДС, предъявленные поставщиками по приобретаемым банком услугам, должны быть учтены в том налоговом (отчетном) периоде, в котором согласно дате составления указанных документов (дате расчетов в соответствии с заключенными договорами) возникла обязанность уплатить НДС, независимо от даты фактической уплаты налога.

Согласно п.14 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые переданы от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления".

Второе различие - в моменте определения налоговой базы.

С 2006 г. все налогоплательщики, включая страховые организации, руководствуются единым порядком установления момента определения налоговой базы Федеральный закон от 22. 07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" // Российская газета. - 2005. - 26 июля.

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 3. Направления совершенствования механизма налогообложения страховой организации

Совершенствования механизма формирования налогооблагаемой базы для страховой компании является жизненно необходимым условием, так как , и это подтверждено результатами деятельности за 2002-2003 годы,  именно оптимизация механизма налогообложения результатов деятельности исследуемой страховой компании является непременным условием повышения ее прибыльности.

 

В настоящее время Министерство по налогам и сборам РФ (МНС РФ) готовит поправки в Налоговый кодекс, упрощающие налогообложение прибыли компаний, в том числе и страховых.  Предлагаемые законопроекты, существенно упростят механизмы расчета налоговой базы. Так, данные поправки в Налоговом кодексе предусматривают упрощение ведения налогового учета, кроме этого будет раскрыт перечень расходов, который сегодня является закрытым, и упрощен механизм определения издержек организации. При этом страховые организации смогут сами выбирать механизм распределения издержек, например, использовать при налоговом учете механизм, применяемый в бухгалтерском учете.

 

 Необходимо отметить, что нынешний и следующий годы в целом пройдут под эгидой изменения налогового законодательства. В частности, МНС готовит предложения по уточнению норм налогообложения операций по доверительному управлению имуществом, по упрощению порядка распределения налоговой базы организациями, которые имеют обособленные подразделения. Особо следует отметить, тот факт , что министерство готовит предложения по изменению налогообложения страховых медицинских организаций и компаний, занимающихся обязательным страхованием автотранспорта, а также негосударственных пенсионных фондов".