Сплошной  налоговый контроль основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета за продолжительный период времени, а  выборочный налоговый контроль - предусматривает проверку части первичных документов за один или несколько месяцев. Как правило, если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства, то после нее проводится сплошная проверка.

     По  месту проведения выделяется камеральный  и выездной налоговый контроль. Отличие  этих видов контроля заключается  в месте проведения проверок.

     Камеральный и выездной налоговый контроль достаточно четко определены в налоговом  законодательстве. Так согласно ст. 88, 89 НК РФ, камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными - проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика.

     Выездные  проверки являются более эффективными, так как позволяют налоговому органу использовать разнообразные  методы контрольной деятельности и  соответственно получить гораздо больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

     Преимущество  же камерального контроля в том, что  он позволяет с наименьшими затратами  времени и усилий со стороны налогового органа проверить большое число  налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и других документов.

     В зависимости от неизбежности для налогоплательщика, налоговый контроль подразделяется на необязательный (инициативный) и обязательный.

     По  общему правилу налоговый контроль не является обязательным если:

     - налогоплательщик своевременно представляет документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов и сборов;

     - последняя проверка не выявила нарушений законодательства о налогах и сборах;

     - увеличение размера имущества организаций имеет документальное подтверждение;

     - отсутствуют документы и информация, ставящие под сомнение происхождения средств налогоплательщика или свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства.

     Тем не менее, в отдельных случаях  налоговый контроль неизбежен. Например, обязательный налоговый контроль имеет место в случае осуществления проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет организацией в связи с её ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость.

     По  периодичности проведения в налоговом контроле различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые в течение календарного года. Повторность же возникает в том случае, когда за этот период осуществляются две и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащих уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок.

     В зависимости от источников данных налоговый  контроль может быть документальным и  фактическим.

     Документальный  налоговый контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в учетных документах. Фактический налоговый контроль учитывает все источники информации и доказательства, в том числе показания свидетелей, результаты обследования, заключения экспертов и др. Документальный и фактический налоговый контроль тесно связаны между собой.

     По  субъектам налогового контроля выделяется: контроль финансовых органов, контроль налоговых  органов, контроль таможенных органов, контроль органов  государственных  внебюджетных фондов. Наряду с налоговым контролем, осуществляемым соответствующими государственными органами, можно выделить и внутренний налоговый контроль, осуществляемый руководителями или ревизорами организаций-налогоплательщиков.

3. Принципы налогового  контроля организаций

     На  сегодняшний день выездные проверки — наиболее эффективная форма налогового контроля, поскольку налоговые органы одновременно решают несколько задач. Одна из них — выявление и пресечение нарушений налогового законодательства, а также их предупреждение.

     Приказом  ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее — Концепция), в которой предусмотрен новый подход к планированию данных мероприятий. Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок — открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездного контроля по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Напомним, что ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.

3.1 Критерии отбора кандидатов для  выездного контроля

     Чтобы обеспечить системный подход к отбору объектов для выездных налоговых проверок, в Концепции предусмотрен специальный алгоритм. Он основан на всестороннем анализе информации, которой располагают налоговые органы (включая сведения из внешних источников), и определении зон риска совершения налоговых правонарушений.

     Риск  назначения выездной налоговой проверки каждая организация может оценить  самостоятельно на основании 11 общедоступных  критериев, приведенных в Концепции. Перечислим их.

     1. Налоговая нагрузка ниже среднего  уровня по хозяйствующим субъектам  в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). Напомним, что налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата.

     2. В бухгалтерской либо налоговой отчетности налогоплательщик показывает убытки на протяжении нескольких налоговых периодов (если организация ведет финансово-хозяйственную деятельность с убытком в течение двух и более календарных лет).

     3. В налоговой отчетности отражаются  значительные суммы налоговых вычетов за определенный период (доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за 12 месяцев).

     4. Темп роста расходов опережает  темп роста доходов от реализации  товаров (работ, услуг).

     5. Величина выплачиваемой среднемесячной зарплаты на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.

     6. Неоднократное приближение к  предельному значению установленных  Налоговым кодексом величин показателей,  позволяющих налогоплательщикам применять специальные налоговые режимы.

     7. Индивидуальный предприниматель  отражает сумму расхода, максимально  приближенную к сумме дохода, полученного за календарный год  (по НДФЛ доля профессиональных  налоговых вычетов, предусмотренных  в статье 221 НК РФ и заявленных в налоговых декларациях индивидуальных предпринимателей, в общей сумме доходов превышает 83%).

     8. Финансово-хозяйственная деятельность  построена на основе договоров  с контрагентами-перекупщиками или  посредниками (цепочки контрагентов) при отсутствии разумных экономических или иных причин (деловой цели). Анализ проводится в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

     9. Налогоплательщик не дает пояснений  в ответ на уведомление налогового  органа о выявлении несоответствия между показателями деятельности. То есть отсутствуют без объективных причин пояснения в отношении обнаруженных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, представленными налогоплательщиком, и сведениями из документов, имеющихся у налогового органа, полученными в ходе налогового контроля. Между тем согласно пункту 3 статьи 88 НК РФ налогоплательщик в течение пяти дней после получения письменного уведомления из налогового органа должен представить необходимые пояснения или внести исправления в установленный срок (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

     10. Налогоплательщик неоднократно  снимался и вставал на учет  в налоговых органах в связи  с изменением места нахождения (миграция между налоговыми инспекциями). Например, в ходе выездной налоговой проверки выявлено два и более случая (с момента госрегистрации юридического лица) представления в регистрирующий орган заявления о государственной регистрации изменений в учредительные документы юридического лица в связи со сменой адреса, если эти изменения влекут необходимость смены места постановки на учет по месту нахождения данной организации.

     11. Уровень рентабельности по данным  бухучета значительно отклоняется  от уровня рентабельности для  конкретной сферы деятельности по данным статистики. По налогу на прибыль — это отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухучета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.

     Организация может быть внесена в план проверок как по одному критерию, так и  по нескольким. Как правило, это превышение вычетов по НДС, убыточность бизнеса, выплата средней зарплаты ниже среднеотраслевого  уровня и недостаточный уровень  налоговой нагрузки.

     Перечень  общедоступных 11 критериев не является исчерпывающим. Чтобы включить налогоплательщиков в план проверок, налоговые органы могут использовать и другие сведения, полученные из правоохранительных, таможенных и иных контролирующих органов.

     Эффект  системного подхода налицо. Результативность проверок в 2008 году в целом по Федеральной налоговой службе достигла 97%, а величина среднего доначисления на одну проверку организации по сравнению с 2005 годом увеличилась почти в четыре раза — с 950 тыс. руб. до 3,7 млн. руб.

     Сам по себе факт соответствия деятельности налогоплательщика перечисленным  критериям не означает, что он нарушил  налоговое законодательство и при  выездной налоговой проверке ему  обязательно предъявят налоговые  претензии. Решение о предъявлении доначислений за нарушение налогового законодательства принимается только на основании всестороннего анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и первичных документов.

     ФНС России будет постоянно проводить  анализ, по результатам которого значения определенных критериев будут уточняться и дифференцироваться по отраслям экономики. Концепция мотивирует налогоплательщиков к добровольному отказу от инструментов минимизации налогов: не выходя за рамки критериев, они смогут оставаться в зоне налоговой стабильности (за пределами зоны риска). Контрольными мероприятиями в отношении них останутся мониторинг данных отчетности и информации из внешних источников.

3.2 Сроки выездной проверки и  истребования документов

     Максимальный срок выездной налоговой проверки составляет два месяца. Он начинает исчисляться с момента вынесения налоговым органом решения о назначении проверки и до даты составления справки о ее проведении. В то же время срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести.

     Не  создает проблем налогоплательщику  и процедура приостановления  проведения проверки. Ведь в это  время представители налоговых  органов прекращают действия, связанные  с проверкой, на территории налого-плательщика и не вправе требовать у него документы.

     Основания приостановления проверки изложены в пункте 9 статьи 89 НК РФ, а порядок  продления срока выездной налоговой  проверки регламентирован приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@. Обычно продление сроков проверки связано со значительным объемом проверяемых документов и касается крупнейших налогоплательщиков и организаций, в состав которых входит достаточно много обособленных подразделений.

     Срок  проведения выездной налоговой проверки может быть продлен и в том  случае, если налогоплательщик в установленный срок не представит необходимых для такой проверки документов.

     Многих  налогоплательщиков интересует процедура  истребования документов. В частности, насколько правомерно требование налоговой  инспекции о представлении документов, если срок их подачи находится за сроком окончания проверки.