Налоговые правоотношения в российском законодательстве

      В-третьих, часть вторая Кодекса очень часто  дополняет, а также изменяет, уточняет) нормы первой части. Например, все элементы налога, которые перечислены в статье 17 части первой НК РФ, а также специфические понятия ("объект налогообложения", "налоговая база", "особенности определения налоговой базы", "освобождение от налогообложения по конкретным видам налогов") конкретизируются и раскрываются применительно к каждому налогу во второй части Налогового кодекса.

      В этой работе рассматриваются основные этапы налоговой реформы, главные  черты налоговой системы Российской Федерации и ее особенности на современном этапе, а также содержится подробный анализ конкретных налогов, составляющих вторую часть Налогового кодекса РФ.

      Общественные  отношения, возникающие в процессе установления и взимания налогов, пошлин, сборов и других обязательных платежей, объединенных в налоговую систему РФ, и урегулированные нормами налогового права, называются налоговыми правоотношениям²¹.

      Содержание  этих отношений определяется нормами, устанавливающими принципы налогов  и правоспособность сторон конкретных налоговых правоотношений. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

      § 1.2. Особенности налоговых правоотношений 

      Постановлении от 23 декабря 1997 г. N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"²² в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации: "...Налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства (статьи 2 и 7 Конституции Российской Федерации). Без поступлений в бюджет налоговых платежей невозможно финансирование предприятий, выполняющих государственный заказ, учреждений здравоохранения, образования, армии, правоохранительных органов и т.д., а следовательно, также выплата заработной платы работникам бюджетной сферы...".

      Опыт  налогового регулирования иностранных  государств выводит аксиому, что  часть конституционных норм непосредственно составной частью входит в налоговое право.²³

      Особенность налоговых правоотношений состоит  в тесном переплетении в них публичного и частного интересов, высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве.²⁴

      Налоговые правоотношения являют собой совокупность правовых отношений, а именно:

      1) властных отношений по установлению, введению налогов и сборов в Российской Федерации;

      2) правовых отношений, возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов;

      3) правовых отношений, возникающих в процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства;

      4) правовых отношений, возникающих в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а так же в процессе налоговых споров;

      5) правовых отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.

      Следует отметить, что изложенная мной точка зрения находит косвенное подтверждение и в положениях действующего законодательства. Так, в ст. 2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов (сборов), а так же отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. При этом очевидным недостатком Кодекса представляется отсутствие в НК РФ четкого определения ряда важнейших налогово-правовых категорий, и в том числе - определения понятия "налоговое правоотношение". В тексте НК РФ законодателем этот термин практически не использован, что необходимо отнести к недостаткам юридической техники Кодекса.

      Из  данных правовых позиций следует, что  исходя из баланса частного и публичного интереса, притязанию налогоплательщика по "оптимизации" налогообложения противопоставлен государственный фискальный интерес. При этом, принципиальный вопрос, по которому у налогоплательщика и у органов государства объективно могут быть различные точки зрения, - это конституционные пределы свободы экономической деятельности в процессе осуществления предпринимательства и связанные с этим процессом пределы налоговой оптимизации.²⁵ Необходимо отметить, что антиконституционное игнорирование публичных интересов в конечном итоге приводит к критическому дисбалансу, представляющему угрозу экономической безопасности государства как суверенного территориального образования, призванного выполнять социальные функции. Указанная проблема имеет собственные правовые контуры, обусловленные экономическим детерминизмом, т.е. отсутствием субъектов права экономической безопасности. Согласимся с позицией, что в условиях, когда ежегодные объемы вывоза капитала превышают ежегодные объемы платежей по государственному внешнему долгу, основу угроз экономической безопасности составляют методы национального российского предпринимательства, осуществляющего по технологии своего рода "зачистку экономического пространства". Несмотря на инициативы по снижению налогового бремени, российская экономика по-прежнему не представляется эффективной ни для отечественных, ни для иностранных инвесторов.²⁶ Таким образом, особенность налоговых правоотношений, усиливающая остроту обозначенной проблемы, прежде всего состоит в тесном переплетении публичного и частного интересов, значимостью экономико-финансовых параметров и реализации их как функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве.²⁷ Однако, необходимо отметить и позицию о том, что причина ситуации, при которой добросовестная уплата налогов является скорее исключением, лежит в исторически сложившемся отношении к государству и объективных факторах (нестабильность, коррупция и т.д.), вынуждающих в отношениях конкуренции минимизировать налоги любыми путями.²⁸ Реформу существующей системы законодательства необходимо осуществлять с позиций идеи и принципов рыночной экономики, добиваясь адекватности применяемого публично-правового регулирования объективным закономерностям рыночной экономики, ориентировав его на рациональное экономическое поведение людей.²⁹

      Конституцией  закреплены способствующие экономическому росту принципы налогово-бюджетного регулирования, при этом она сохраняет принцип разделения фискальной и распределительной функций налогообложения.

      Данный конституционный принцип, придающий определенную направленность правовому регулированию налоговых отношений, осуществляемому сейчас в нашей стране, а также определяющих сущность правового регулирования налоговых отношений в России на современном этапе (к сожалению, только лишь частично).

      Основная  проблема заключается в том, что  нередко принципы провозглашаются, но не соблюдаются. Так, в частности, однократность обложения нарушена при взимании налога на добавленную стоимость с импортных товаров, которые уже ранее являлись объектом налогообложения таможенными пошлинами. Отсутствует четкая классификация налогов в зависимости от органов государственной власти, все большая часть федеральных налогов переходит в разряд регулирующих доходы бюджетов регионов и местных органов самоуправления. Не во всех случаях выполняется и конституционный принцип о недопустимости придания налоговому закону обратной силы, и на практике нередко приходится сталкиваться с такими ситуациями, когда закон принимается в середине года, а его действие распространяется на правоотношения, возникшие с начала этого года, а иногда и еще ранее.

      Тем не менее, закрепление принципов осуществления регулирования налоговых отношений, названных выше, на уровне Конституции уже само по себе является весьма важным. Эти принципы являются основами нормативного регулирования налоговых правоотношений, своего рода "камертоном" всего действующего и последующего проводимого в сфере налогообложения правового регулирования.

      Целесообразно отметить, что в налоговых правоотношениях  одна сторона - налогоплательщик - всегда находится во властном подчинении у  другой стороны - налогового органа, который  действует от имени государства и наделен полномочиями по сбору налоговых платежей в бюджеты всех уровней. 
 
 

      § 1.3. Порядок возникновения, изменения и прекращения  налоговых правоотношений  

      Нормы и положения НК РФ определяют виды налогов и сборов, взимаемых в  Российской Федерации, основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений, порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, устанавливают формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых правонарушений и порядок обжалования действий или бездействия налоговых органов и их должностных лиц.³⁰

      Основания возникновения, изменения и прекращения  обязанности по уплате налога (сбора) предусмотрены главой 8 НК РФ. Статья 44 закрепляет положение, согласно которому обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Так, обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

      Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

      1) с уплатой налога и (или)  сбора налогоплательщиком или  плательщиком сбора;

      2) с возникновением обстоятельств,  с которыми законодательство  о налогах и (или) сборах  связывает прекращение обязанности  по уплате данного налога и  сбора;

      3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

      4) с ликвидацией организации-налогоплательщика  после проведения ликвидационной  комиссией всех расчетов с  бюджетами (внебюджетными фондами)  в соответствии со ст.49 НК РФ.

      Согласно  п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации.

      Налоговые правоотношения, составляющие ядро предмета налогового права, в частности исполнение налоговой обязанности, существуют исключительно в правовой форме. Их содержание, а именно права и обязанности сторон, основными из которых являются государство и налогоплательщик, порядок возникновения, прекращения и изменения, определяются императивными предписаниями публичной власти. Устанавливая данные требования, государство в соответствии с общими принципами права, Конституцией РФ и НК РФ обязано руководствоваться принципами справедливости и определенности налогообложения. В свою очередь поведение налогоплательщиков в налоговых правоотношениях должно носить конформистский характер. Иначе говоря, единственным руководством осуществления их деятельности являются правовые нормы. Любые теоретические модели, как-то: справедливый порядок налогообложения, экономико-правовая природа налога - могут использоваться лишь в качестве образца при фискальном правотворчестве. Основанием же предъявления требований об уплате налогов в сумме сверх установленной законодательством такие модели быть не могут. Таким образом, государство, нарушив свою обязанность установить налог в соответствии с принципами налогообложения, не вправе требовать от налогоплательщика отступать при уплате налогов от правовых норм, даже содержащих правовые пробелы. Данные дефекты законодательной техники могут быть устранены только в процессе правотворчества. Иные меры практически всегда ведут к масштабным нарушениям духа и буквы закона. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

      Глава 2. Субъекты и объекты  налоговых правоотношений 
 
 

      § 2.1. Виды субъектов налоговых правоотношений, их правовой статус 

      Стороны налоговых правоотношений, наделенные юридическими правами и обязанностями, считаются субъектами этих правоотношений.

      Н.И. Химичева³¹ выделяет три группы субъектов налоговых правоотношений:

      1) органы власти, уполномоченные обеспечить полноту и своевременность поступления налогов, - налоговые органы, таможенные органы, финансовые органы, органы налоговой полиции и др.;

      2) налогоплательщики:

      а) юридические лица, а также их филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и счет в банке, занимающиеся предпринимательской деятельностью, получающие доходы на территории Российской Федерации, имеющие имущество в Российской Федерации и т.д.;

      б) физические лица - граждане Российской Федерации, лица без гражданства, иностранные граждане, получающие доход; имеющие в собственности налогооблагаемое имущество; принимающие наследство и др.;

      в) налоговые агенты - источники выплаты доходов: лица, на которые законодательством возложена обязанность исчисления и удержания налогов с других лиц и уплаты их в бюджеты или государственные внебюджетные фонды;

      3) третьи лица - физические лица, юридические лица, другие субъекты, которые либо располагают информацией о налогоплательщике, необходимой для исчисления налогов, либо от действий которых зависит надлежащее исполнение обязанностей и реализация прав налогоплательщиков и уполномоченных органов.

      И.И. Кучеров³² предлагает следующую классификацию участников налоговых правоотношений:

      1) субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов (органы представительной власти);

      2) субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд (налогоплательщики и плательщики сборов);

      3) субъекты, содействующие уплате налогов и сборов (налоговые агенты, банки и сборщики налогов);